【正文】 三、改革法案對(duì)同業(yè)復(fù)核制度的沖擊針對(duì)如何重新定位和加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，美國參眾兩院下屬的各相關(guān)委員會(huì)展開了系列調(diào)查，舉行了大量聽證會(huì)，并且立即著手研究新的立法，從法律環(huán)節(jié)改善整體監(jiān)管制度。國會(huì)陸陸續(xù)續(xù)提交了幾十項(xiàng)改革法案，其中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)影響最大的便是參眾兩院聯(lián)手推出的薩班斯法案，2002年7月30日總統(tǒng)布什正式簽署了這一法案，并發(fā)表講話告誡注冊(cè)會(huì)計(jì)師“你們行業(yè)的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)必須毫無例外地得到遵守，審計(jì)師要接受審查，會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)其責(zé)任。”針對(duì)即將根據(jù)此法案建立新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)，總統(tǒng)還特別強(qiáng)調(diào)“該機(jī)構(gòu)將為公眾審計(jì)的誠信確立明晰的標(biāo)準(zhǔn)，將有權(quán)調(diào)查和懲處違法違規(guī)者?！备鶕?jù)薩班斯法案，公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board，簡寫為PCAOB）的建立被提到議程中來，原有的POB和SECPS的部分工作都將轉(zhuǎn)由PCAOB來承擔(dān)。相對(duì)于原來由這兩個(gè)部門承擔(dān)的職責(zé)，PCAOB擁有強(qiáng)有力的調(diào)查和處罰權(quán)，并且保持獨(dú)立運(yùn)作，自主制訂預(yù)算和進(jìn)行人員管理。（1） 授權(quán)SEC對(duì)PCAOB實(shí)施監(jiān)督。PCAOB的人員組成由SEC與財(cái)政部長及聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)主席商議后任命，五名成員中有兩名為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其他三名必須是代表公眾利益的非會(huì)計(jì)人士；同時(shí)規(guī)定，PCAOB不是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，其委員和任何雇員也不應(yīng)被視為聯(lián)邦政府的官員、雇員和代理人，以此來確保PCAOB的獨(dú)立性；（2） 強(qiáng)制要求執(zhí)行或參與公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須向PCAOB注冊(cè)登記，并繳納有關(guān)費(fèi)用，該費(fèi)用包括“注冊(cè)費(fèi)”和“年費(fèi)”，從而區(qū)別于以往SECPS“軟弱”的自愿方式，這也是PCAOB的經(jīng)費(fèi)來源，PCAOB沒有接受任何的政府撥款；（3） PCAOB有權(quán)制訂或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則；（4） PCAOB必須對(duì)上市審計(jì)客戶超過100家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年進(jìn)行質(zhì)量檢查，其他事務(wù)所三年一次；（5） PCAOB有權(quán)調(diào)查、處罰和制裁違法以及違反專業(yè)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和個(gè)人。其主要措施可以包括：臨時(shí)或永久吊銷注冊(cè)；臨時(shí)或永久禁止個(gè)人在事務(wù)所執(zhí)業(yè)；臨時(shí)或永久限制事務(wù)所或個(gè)人的活動(dòng)、職能等；對(duì)于故意、明知故犯、不計(jì)后果的行為或者屢犯的過失行為，可對(duì)自然人和單位處以罰款；譴責(zé)；強(qiáng)制要求參加附加的專業(yè)培訓(xùn)和教育；其他方式。薩班斯法案實(shí)施后，新建立了獨(dú)立的PCAOB，同業(yè)復(fù)核制度仿佛也走到了盡頭，AICPA本身也對(duì)于當(dāng)年度的同業(yè)復(fù)核工作猶豫不決。設(shè)計(jì)能夠維護(hù)公眾利益出發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度如何設(shè)計(jì)，成為能否有效推動(dòng)法案執(zhí)行的關(guān)鍵性因素。但是，隨著POB解散，新的PCAOB逐步建立，PCAOB開始思考對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管制度設(shè)計(jì)究竟應(yīng)當(dāng)如何開展。法案本身只是規(guī)定了獨(dú)立監(jiān)管的主導(dǎo)定位，包括強(qiáng)制大型事務(wù)所每年接受檢查，但是對(duì)于剛成立的PCAOB而言，如何組織實(shí)施監(jiān)督檢查，決非法案本身能夠解決的問題。雖然在公開的場(chǎng)合，PCAOB對(duì)同業(yè)復(fù)核制度不屑一顧，明確表示絕不會(huì)采取此種方式，但是AICPA的同業(yè)復(fù)核制度畢竟已經(jīng)成功運(yùn)作了近三十年，是否真的一無是處，同樣定位于對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，哪些方面值得PCAOB加以借鑒，包括如何組建監(jiān)管隊(duì)伍，如何處理質(zhì)量監(jiān)管與具體個(gè)案查處之間關(guān)系，PCAOB內(nèi)部也頗感困惑。最近，在初步解決了事務(wù)所注冊(cè)問題之后，PCAOB開始著手組織多次會(huì)議討論如何對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管，并已經(jīng)向SEC提交了正式議案。在這種情形下，AICPA面對(duì)外部壓力也稍得喘息，開始重新意識(shí)到，行業(yè)協(xié)會(huì)的自律性監(jiān)管本質(zhì)上無法被獨(dú)立監(jiān)管所替代，維護(hù)公眾利益便是完善協(xié)會(huì)功能的契機(jī)，因此，AICPA也適時(shí)推出了對(duì)同業(yè)復(fù)核制度的修訂意見。AICPA表示決不會(huì)放棄同業(yè)復(fù)核制度，并開始組織本年度的同業(yè)復(fù)核。相對(duì)于外部監(jiān)管而言，依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的力量所進(jìn)行的監(jiān)管雖然無法擺脫面對(duì)獨(dú)立性的質(zhì)疑，但其所具備的專業(yè)性正是其他監(jiān)管力量所欠缺的。第二部分 同業(yè)復(fù)核制度的核心內(nèi)容美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的同業(yè)復(fù)核制度是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核實(shí)施與報(bào)告準(zhǔn)則以及具體指導(dǎo)使用手冊(cè)、指南以及不同年度的風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)提示等內(nèi)容。其中實(shí)施與報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范同業(yè)復(fù)核制度基礎(chǔ)，是同業(yè)復(fù)核制度的基本準(zhǔn)則，本部分將主要依據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的同業(yè)復(fù)核實(shí)施與報(bào)告準(zhǔn)則，介紹同業(yè)復(fù)核制度的主要內(nèi)容與具體執(zhí)行規(guī)定。一、 同業(yè)復(fù)核制度的基本定位美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的同業(yè)復(fù)核制度，其立足點(diǎn)在于確保參與同業(yè)復(fù)核的事務(wù)所所提供的會(huì)計(jì)和審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。同業(yè)復(fù)核制度設(shè)計(jì)的初衷在于通過幫助、教育和改進(jìn)措施提高審計(jì)質(zhì)量。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)同時(shí)也認(rèn)為，實(shí)施同業(yè)復(fù)核制度的主要目標(biāo)是維護(hù)公眾利益，以及保護(hù)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)確保同業(yè)復(fù)核制度有效的基本前提假定是，系統(tǒng)監(jiān)管及教育性程序是保證整個(gè)行業(yè)高質(zhì)量服務(wù)的最有效方式。根據(jù)這一假定，所有的事務(wù)所都能夠通過內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)進(jìn)行自我查錯(cuò)糾弊。因此，對(duì)于同業(yè)復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的問題，即使采取相關(guān)糾正措施也是以正面推進(jìn)和補(bǔ)救性為主，并不提倡懲戒。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與各地方州協(xié)會(huì)采取的紀(jì)律懲戒措施，比如終止參與同業(yè)復(fù)核項(xiàng)目的注冊(cè)資格，乃至?xí)和；蛉∠麜?huì)員資格，往往只針對(duì)那些拒絕與協(xié)會(huì)進(jìn)行合作，或者拒不糾正重大錯(cuò)漏的事務(wù)所。同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則還首先明確了與同業(yè)復(fù)核制度相關(guān)的各項(xiàng)基本原則：1. 事務(wù)所的責(zé)任：從對(duì)參與復(fù)核的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行幫助教育，促使事務(wù)所自我改進(jìn)的角度出發(fā)，同業(yè)復(fù)核制度首先寄希望于由事務(wù)所通過內(nèi)部質(zhì)量控制制度建設(shè)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因此準(zhǔn)則首先規(guī)范了事務(wù)所的復(fù)核責(zé)任：1） 建立健全事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制政策及程序，并確保其實(shí)施。根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定，事務(wù)所無論其規(guī)模大小均應(yīng)建立內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)，這也是實(shí)施同業(yè)復(fù)核的基本要求。2） 按照職業(yè)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)自身執(zhí)業(yè)勝任能力承接會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)；3） 按時(shí)參與同業(yè)復(fù)核；4） 按照同業(yè)復(fù)核制度的要求，對(duì)所有應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核的業(yè)務(wù)進(jìn)行復(fù)核；5） 遵循保密原則及其他職業(yè)道德；6） 向復(fù)核委員會(huì)提供書面資料，聲明下列事項(xiàng)：；；。7） 采取必要的補(bǔ)救性改進(jìn)措施；8） 參與業(yè)務(wù)復(fù)核和報(bào)告復(fù)核項(xiàng)目的事務(wù)所還需每年提交書面資料；9） 學(xué)習(xí)、熟悉質(zhì)量復(fù)核委員會(huì)提供的有關(guān)注冊(cè)文件。2. 同業(yè)復(fù)核的類型根據(jù)同業(yè)復(fù)核制度規(guī)定，同業(yè)復(fù)核項(xiàng)目性質(zhì)類似事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，因此對(duì)同業(yè)復(fù)核類型的劃分首先取決于事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)類型。準(zhǔn)則規(guī)定，必須接受同業(yè)復(fù)核的業(yè)務(wù)類型包括遵循下列準(zhǔn)則的各項(xiàng)審計(jì)、會(huì)計(jì)及鑒證服務(wù)業(yè)務(wù)：1） 審計(jì)準(zhǔn)則SASs；2） 會(huì)計(jì)與復(fù)核服務(wù)準(zhǔn)則SSARS；3） 鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則SSAEs；4） 政府審計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，美國的同業(yè)復(fù)核分為三種類型：1） 系統(tǒng)復(fù)核（System Review）：如果事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)遵循SASs，政府審計(jì)準(zhǔn)則，或者執(zhí)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告復(fù)核，則必須接受系統(tǒng)復(fù)核；2） 業(yè)務(wù)復(fù)核（Engagement Review）：如果事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)遵循SSAEs或者系統(tǒng)復(fù)核范圍之外遵循SSAEs的業(yè)務(wù)，則必須接受業(yè)務(wù)復(fù)核；3） 報(bào)告復(fù)核（Report Review）：如果事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型只是按照SSAEs進(jìn)行簡單的報(bào)表編制，則需要接受報(bào)告復(fù)核。 以上三種類型同業(yè)復(fù)核的具體內(nèi)容將在下文中詳細(xì)加以說明。3. 同業(yè)復(fù)核的時(shí)限規(guī)定一般而言，美國同業(yè)復(fù)核制度規(guī)定的事務(wù)所接受同業(yè)復(fù)核的循環(huán)年限為三年，在最近進(jìn)行的修訂中，從增強(qiáng)可操作性的角度出發(fā)，準(zhǔn)則專門增加了一部分內(nèi)容，對(duì)事務(wù)所參加同業(yè)復(fù)核的時(shí)限要求加以細(xì)化：1） 首次接受同業(yè)復(fù)核的時(shí)限：事務(wù)所注冊(cè)參加同業(yè)復(fù)核后，必須在18個(gè)月內(nèi)接受第一次同業(yè)復(fù)核。如果事務(wù)所是首次承接應(yīng)當(dāng)接受同業(yè)復(fù)核的業(yè)務(wù)，則應(yīng)在該業(yè)務(wù)出具報(bào)告年末的18個(gè)月內(nèi)接受同業(yè)復(fù)核。2） 后續(xù)復(fù)核時(shí)限：事務(wù)所后續(xù)復(fù)核時(shí)間一般為前一復(fù)核年度之后的三年六個(gè)月內(nèi)；但是如果事務(wù)所應(yīng)當(dāng)參加同業(yè)復(fù)核的年度恰好屬于SECPS監(jiān)管的重點(diǎn)年度，那么下一次同業(yè)復(fù)核的時(shí)限為SECPS復(fù)核年度之后的三年六個(gè)月之內(nèi)。3） 實(shí)施復(fù)核的時(shí)間：一般而言，復(fù)核時(shí)間為被復(fù)核年度結(jié)束后的三到五個(gè)月之內(nèi)。4. 同業(yè)復(fù)核的職業(yè)道德規(guī)范為了保證同業(yè)復(fù)核的質(zhì)量，準(zhǔn)則規(guī)定了進(jìn)行同業(yè)復(fù)核應(yīng)當(dāng)遵守的基本原則：1） 保密原則。實(shí)施同業(yè)復(fù)核業(yè)務(wù)必須遵守AICPA制訂的保密準(zhǔn)則要求。在同業(yè)復(fù)核過程中獲知的任何有關(guān)事務(wù)所、客戶以及個(gè)人方面的信息均應(yīng)保密，任何質(zhì)量復(fù)核人員及組織人員均不得向其他與實(shí)施同業(yè)復(fù)核無關(guān)的人員透漏有關(guān)信息，也不得應(yīng)用于同業(yè)復(fù)核目標(biāo)之外的目的。2） 獨(dú)立、客觀與公正。參與同業(yè)復(fù)核的所有人員均應(yīng)與被復(fù)核事務(wù)所保持獨(dú)立，實(shí)施復(fù)核必須遵循客觀、公正的原則，這是確保復(fù)核質(zhì)量，維護(hù)復(fù)核報(bào)告使用者利益的要求。（有關(guān)獨(dú)立、客觀、公正的具體要求參照AICPA制訂的有關(guān)職業(yè)道德準(zhǔn)則。）3） 保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。所有參與同業(yè)復(fù)核的人員都應(yīng)當(dāng)在復(fù)核過程中保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。（具體要求參見AICPA有關(guān)職業(yè)道德準(zhǔn)則。）二、 同業(yè)復(fù)核小組的組織同業(yè)復(fù)核由AICPA的同業(yè)復(fù)核委員會(huì)負(fù)責(zé)，具體工作由各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織或者聯(lián)合組織實(shí)施，其職責(zé)包括：1） 制訂年度復(fù)核計(jì)劃。同業(yè)復(fù)核委員有權(quán)對(duì)其制訂的計(jì)劃進(jìn)行修訂。2） 監(jiān)督參與同業(yè)復(fù)核的所有人員是否遵循AICPA制訂的同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則； 具體同業(yè)復(fù)核工作由同業(yè)復(fù)核小組負(fù)責(zé)實(shí)施。復(fù)核小組的組織包括三種方式：1） 事務(wù)所互查（firmtofirm），即由被復(fù)核事務(wù)所選擇另外一家事務(wù)所對(duì)其實(shí)施質(zhì)量復(fù)核；2） 聯(lián)合復(fù)核（association review）：即由同業(yè)復(fù)核委員會(huì)指定若干事務(wù)所聯(lián)合組織復(fù)核小組實(shí)施復(fù)核；3） 指定復(fù)核（CART）：即由負(fù)責(zé)同業(yè)復(fù)核的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織選擇復(fù)核人員組成質(zhì)量復(fù)核小組。該方式主要適用于業(yè)務(wù)復(fù)核和報(bào)告復(fù)核。參與同業(yè)復(fù)核的人員必須具備有關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)以及金融、證券方面的知識(shí)和技能。系統(tǒng)復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)根據(jù)被復(fù)核事務(wù)所的規(guī)模大小，決定復(fù)核小組的人員數(shù)量，并指定一名復(fù)核人員作為組長，負(fù)責(zé)監(jiān)督整個(gè)復(fù)核小組的工作組織。復(fù)核人員的資格限定包括：1） 必須是AICPA的會(huì)員，同時(shí)所在的事務(wù)所必須在SECPS注冊(cè)執(zhí)業(yè)。在本次修訂中，準(zhǔn)則還特別要求，復(fù)核人員所在事務(wù)所參加上次同業(yè)復(fù)核，收到的復(fù)核報(bào)告意見類型必須是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。2） 具備相關(guān)的審計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的知識(shí)，特別是熟悉質(zhì)量控制和同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則。3） 從事會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)間不少于五年；4） 目前在事務(wù)所擔(dān)任較高級(jí)別的職位工作；5） 參加過同業(yè)復(fù)核培訓(xùn)課程或者同業(yè)復(fù)核委員會(huì)規(guī)定的其他培訓(xùn)課程。針對(duì)可能在實(shí)際復(fù)核工作中出現(xiàn)的其他問題，準(zhǔn)則還規(guī)定：1） 如果復(fù)核業(yè)務(wù)涉及高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，復(fù)核人員必須具備相關(guān)行業(yè)的知識(shí)；2） 如果復(fù)核人員或事務(wù)所目前正在接受有關(guān)法律、法規(guī)的特殊限制，則不得繼續(xù)擔(dān)任復(fù)核人員；3） 如果被復(fù)核事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊，復(fù)核小組可以聘請(qǐng)具備該領(lǐng)域知識(shí)的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任復(fù)核人員；4） 擔(dān)任系統(tǒng)復(fù)核小組組長的復(fù)核人員除了滿足基本資格要求，還必須是在SECPS注冊(cè)的事務(wù)所合伙人。在準(zhǔn)則的最新修訂