【文章內(nèi)容簡介】 無保留意見審計報告。內(nèi)部控制審計則不同，在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計報告。例如，對于每季運行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計單位需要整改后再運行6個月，注冊會計師才能得出控制是否有效的審計結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請事宜。再次，推動實現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價工作與內(nèi)部控制審計工作的良性互動。企業(yè)應(yīng)充分認識內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特點，在開展內(nèi)部控制自我評價工作時，應(yīng)當(dāng)及時與注冊會計師溝通和互動，提高自我評價工作可利用程度，降低審計成本，提高工作效率。同時，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計工作是一項單獨業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。附件企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護公眾利益，根據(jù) 中國注冊會計師審計準則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計指引》，在整合審計框架下，制定本意見。一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足，并且會計師事務(wù)所符 合獨立性要求，具備專業(yè)勝任能力時，會計師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。（一）內(nèi)部控制審計的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足時，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)：（1）確定被審計單位采用的內(nèi)部控制標準是否適當(dāng)；（2）就被審計單位認可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達成一致意見。被審計單位的責(zé)任包括：（1）按照適用的內(nèi)部控制標準，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；（2）對內(nèi)部控制的有效性進行評價并編制內(nèi)部控制評價報告；（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師 接觸與內(nèi)部控制審計相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項）允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。（二）簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計單位簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制審計的目標和范圍；（2）注冊會計師的責(zé)任；（3）被審計單位的責(zé)任；（4）指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標準；（5）提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明；（6）審計收費。二、關(guān)于計劃審計工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?，恰?dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制 審計工作，制訂總體審計策略和具體審計計劃。（一）總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征，以界定審計范圍。例如，被 審計單位采用的內(nèi)部控制標準、注冊會計師預(yù)期內(nèi)部控制審計工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會計師工作的參與程度、注冊會計師對被 審計單位內(nèi)部控制評價工作的了解以及擬利用被審計單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán) 益法下相關(guān)會計處理而實施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計單位在內(nèi)部控制評價基準日（最近一個會計期間截止日，以下簡稱基準日）或在此之前收購的實體，以及在基準日作為終止經(jīng)營進行會計處理的業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實施測試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審 計的范圍。（2）明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標，以計劃審計的時間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計單位對外公布或報送內(nèi)部控制審 計報告的時間、注冊會計師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計工作 的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素。例如，財務(wù)報表整體的重要性和實際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯報的風(fēng)險領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。（4）考慮初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果，并考慮對被審計單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）。（5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如，項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，項目時間預(yù)算等。（二）具體審計計劃 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在具體審計計劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（2）測試控制設(shè)計有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（3）測試控制運行有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮 在計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報 表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進行測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并評價為應(yīng) 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能設(shè)計的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計相關(guān)的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動 機和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照 《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財務(wù)報表審計中制定重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對方案時考慮這些缺陷。三、關(guān)于實施審計工作（一）采用自上而下的方法 注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險的了解開始，然后，將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認定。隨后，驗證其對被審 計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認 定的重大錯報風(fēng)險的控制進行測試。自上而下的方法分為下列步驟：（1）從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險；（2）識別、了解和測試企業(yè)層面控制；（3）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定；（4）了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制；（5）選擇擬測試的控制。本部分第（二）至（五）對自上而下的方法的各個步驟進行了規(guī) 定，第（六）至（十三）對控制有效性測試進行了規(guī)定。（二）識別、了解和測試企業(yè)層面控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減 少本應(yīng)對其他控制進行的測試。 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響：（1）某些企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認定的錯報的可能性有重要影響。雖然這種影響 是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（2）某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾 正相關(guān)認定的錯報。當(dāng)這些控制運行有效時，注冊會計師可以減少對 其他控制的測試。（3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正相關(guān)認定的錯報。如果一項企 業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報 風(fēng)險，注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：（1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制；（2）針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；（3）被審計單位的風(fēng)險評估過程；（4）對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制；（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi) 部控制評價。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。 期末財務(wù)報告流程對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有重要影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對期末財務(wù)報告流程進行評價。期末財務(wù)報告流程包括：（1）將交易總額登入總分類賬的程序；（2）與會計政策的選擇和運用相關(guān)的程序；（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準等處理程序；（4）對財務(wù)報表進行調(diào)整的程序；（5）編制財務(wù)報表的程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價期末財務(wù)報告流程：（1）被審計單位財務(wù)報表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；（2）期末財務(wù)報告流程中運用信息技術(shù)的程度；（3）管理層中參與期末財務(wù)報告流程的人員；（4）納入財務(wù)報表編制范圍的組成部分；（5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；（6）管理層和治理層對期末財務(wù)報告流程進行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。（三）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定 注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認定。如果某賬戶或列報可能存在一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯 報將導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，則該賬戶或列報為重要賬戶或列 報。判斷某賬戶或列報是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。如果某財務(wù)報表認定可能存在一個或多個錯報，這些錯報將導(dǎo)致 財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，則該認定為相關(guān)認定。判斷某認定是否為相關(guān)認定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。為識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方 面評價財務(wù)報表項目及附注的錯報風(fēng)險因素：（1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成；（2）易于發(fā)生錯報的程度；（3）賬戶或列報中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性；（4）賬戶或列報的性質(zhì)；（5）與賬戶或列報相關(guān)的會計處理及報告的復(fù)雜程度；（6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險；（7）賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負債的可能性；（8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易；（9）賬戶或列報的特征與前期相比發(fā)生的變化。在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確 定重大錯報的可能來源。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報中錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯報的可能來源。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認定時應(yīng)當(dāng)評價的風(fēng)險因素，與財務(wù)報表審計中考慮的因素相同。因 此，在這兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定應(yīng)當(dāng)相同。如果某賬戶或列報的各組成部分存在的風(fēng)險差異較大，被審計單 位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別予 以考慮。（四）了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)下列目標，以進一步了解潛在錯報的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎(chǔ)：（1）了解與相關(guān)認定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準、處理及記錄；（2）驗證注冊會計師識別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯報（包 括由于舞弊導(dǎo)致的錯報）的環(huán)節(jié)；（3）識別被審計單位用于應(yīng)對這些錯報或潛在錯報的控制；（4）識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯報的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進行督導(dǎo)。穿行測試通常是實現(xiàn)上述目標的最有效方式。穿行測試是指追蹤 某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財務(wù)報表中的整個處理過程。注冊會 計師在執(zhí)行穿行測試時，通常需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。在執(zhí)行穿行測試時，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會計師 可以詢問被審計單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。實施詢問程 序連同穿行測試中的其他程序，可以幫助注冊會計師充分了解業(yè)務(wù)流 程，識別必要控制設(shè)計無效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實施詢問程序時，注冊會計師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測試所選定的單筆交易。（五）選擇擬測試的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一相關(guān)認定獲取控制有效性的審計證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但沒有責(zé)任對單項控制的有 效性發(fā)表意見。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認定的錯報風(fēng)險形成結(jié)論。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇對形 成這 一評價結(jié)論具有重要影響的控制進行測試。對特定的相關(guān)認定而言，可能有多項控制用以應(yīng)對評估的錯報風(fēng) 險；反之，一項控制也可能應(yīng)對評估的多項相關(guān)認定的錯報風(fēng)險。注 冊會計師沒有必要測試與某項相關(guān)認定有關(guān)的所有控制。在確定是否測試某項控制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項控制單獨 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對評估的某項相關(guān)認定的錯報風(fēng)險，而 不論該項控制的分類和名稱如何。（六）測試控制設(shè)計的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制設(shè)計的有效性。如果某項控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力 的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表 明該項控制的設(shè)計是有效的。（七）測試控制運行的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運行的有效性。如果某項控制正在按照設(shè)計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，則表明該項控制的運 行是有效的。如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務(wù)報告工作，注冊 會計師在評價負責(zé)財務(wù)報告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。注冊會計師獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)包括：（1）控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰或以何種方式執(zhí)行。（八）與控制相關(guān)的風(fēng)險和擬獲取的審計證據(jù)之間的關(guān)系 在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險，確定所需獲取的審計證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括一