【正文】 目及附注的錯報風(fēng)險因素：（1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成；（2）易于發(fā)生錯報的程度；（3）賬戶或列報中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性；（4）賬戶或列報的性質(zhì)；（5）與賬戶或列報相關(guān)的會計處理及報告的復(fù)雜程度；（6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險；（7）賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負(fù)債的可能性；（8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易；（9）賬戶或列報的特征與前期相比發(fā)生的變化。穿行測試通常是實現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇對形 成這 一評價結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務(wù)報告工作，注冊 會計師在評價負(fù)責(zé)財務(wù)報告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。注冊會計師測試控制有效性的程序，按其提供審計證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。（十）控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計 證據(jù)越多。（十一）控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性 的審計證據(jù)越有力。1．測試人工控制的最小樣本規(guī)模在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；（3）表 1 假設(shè)控制的運(yùn)行偏差率預(yù)期為零。例如，如果某控制偏差是被另外 一項控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會計師可以得 出該控制無效的結(jié)論。在評價他人的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗與技能等相關(guān)因素。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時，注冊會計師不得利用他人 的工作。注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。在一段時期之后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)臵自動化應(yīng)用控制運(yùn)行的基準(zhǔn)。2．對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1401 號—— 對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè) 計不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性 的大??；（2）因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或 最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測試數(shù)量參見表 2。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表 審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1142 號、——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定該 意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說 明。在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，說明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。注冊會計師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事 項。如果注冊會計師不能確定 期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi) 部控制審計報告。（四）強(qiáng)調(diào)事項 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大 事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。如果認(rèn)為被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺 陷，但注冊會計師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結(jié)論，并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。內(nèi)部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表 示意見的內(nèi)部控制審計報告。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結(jié)論。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，對同 一重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項控制 缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。（二）評價控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生 重大錯報的風(fēng)險，并根據(jù)其風(fēng)險程度給予相應(yīng)的審計關(guān)注。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。（二）對自動化應(yīng)用控制實施與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計中，由于完全自動化的應(yīng)用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應(yīng)用控制實施與基準(zhǔn)相比較的策略。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風(fēng) 險的影響。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進(jìn)行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本 量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施以判 斷該偏差是否對總體不具有代表性。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。（十二）控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運(yùn)行有效性時，應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān) 的風(fēng)險的基礎(chǔ)上，確定測試的范圍（樣本規(guī)模）。針對所有重要賬戶和列報的每個相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取 控制有效性的審計證據(jù)。注冊會計師執(zhí)行穿行測 試通常足以評價控制設(shè)計的有效性。（九）測試控制有效性的程序 注冊會計師通過測試控制有效性獲取的審計證據(jù)，取決于其實施程 序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。（七）測試控制運(yùn)行的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運(yùn)行的有效性。（五）選擇擬測試的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但沒有責(zé)任對單項控制的有 效性發(fā)表意見。（四）了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯報的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎(chǔ)：（1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄；（2）驗證注冊會計師識別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯報（包 括由于舞弊導(dǎo)致的錯報）的環(huán)節(jié)；（3）識別被審計單位用于應(yīng)對這些錯報或潛在錯報的控制；（4）識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯報的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。如果某財務(wù)報表認(rèn)定可能存在一個或多個錯報，這些錯報將導(dǎo)致 財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：（1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制；（2）針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；（3）被審計單位的風(fēng)險評估過程；（4）對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制；（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi) 部控制評價。（二）識別、了解和測試企業(yè)層面控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并評價為應(yīng) 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。例如，被審計單位對外公布或報送內(nèi)部控制審 計報告的時間、注冊會計師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計工作 的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。二、關(guān)于計劃審計工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?，恰?dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制 審計工作，制訂總體審計策略和具體審計計劃。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在開展內(nèi)部控制自我評價工作時，應(yīng)當(dāng)及時與注冊會計師溝通和互動，提高自我評價工作可利用程度，降低審計成本，提高工作效率。記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。記者：如何保證《意見》的貫徹落實和有效執(zhí)行？答：一項制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報告發(fā)表的審計意見。第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個方面：一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務(wù)信息質(zhì)量，提高財務(wù)報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。企業(yè)內(nèi)部控制審計意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。在決定利用他人工作前，注冊會計師需要對相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價。因此，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時要處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與內(nèi)部控制審計之間的關(guān)系。自上而下的審計方法，是一項全新的審計思路，可以大大提高審計的效率和效果。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，因此，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評價。（四）關(guān)于自上而下的審計方法如何對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，涉及到內(nèi)部控制審計的思路。關(guān)于注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見針對的日期或期間也有兩種觀點(diǎn)，即是對截至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，還是對企業(yè)整個期間內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。這是兩種審計的相同之處，也是需要整合的部分。從國外的情況看，內(nèi)部控制審計主要局限在財務(wù)報告內(nèi)部控制。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會通過對第2號內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則實施情況的研究表明，注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計帶來巨大的效益，推進(jìn)了公司治理和內(nèi)部控制的完善，提高了財務(wù)報告質(zhì)量；但另一方面，巨大的收益也伴隨著巨大的成本，執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的費(fèi)用超出了預(yù)期，大幅增加了企業(yè)的成本。因此，在起草《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》時，我們對其中幾個重大問題進(jìn)行了深入研究。在評價控制缺陷階段，規(guī)范的內(nèi)容主要包括內(nèi)部控制缺陷的分類、重大內(nèi)部控制缺陷的跡象、注冊會計師如何評價內(nèi)部控制缺陷。這意味著內(nèi)部控制審計從原來的一次性業(yè)務(wù)變成了與財務(wù)報表審計一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所依照相關(guān)審計標(biāo)準(zhǔn)對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險都會產(chǎn)生財務(wù)后果，進(jìn)而影響財務(wù)報表。內(nèi)部控制審計制度的確立，意味著監(jiān)管的重心從只注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向同時注重對保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制的建設(shè)。但是從目前來看，許多企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，沒有建立有效的內(nèi)部控制，或設(shè)計的內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》出臺之前，財政部、證監(jiān)會、人民銀行、證券交易所等部門陸續(xù)出臺過有關(guān)內(nèi)部控制的指導(dǎo)文件，對企業(yè)設(shè)計和實施有效的內(nèi)部控制提出要求。主要內(nèi)容如下：。企業(yè)所有內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制。三是投資者的需求。（二）關(guān)于整合審計企業(yè)可以聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進(jìn)行審計，也可以聘請一家會計師事務(wù)所同時對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進(jìn)行審計。在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，慎重考慮識別出的控制缺陷。例如，注冊會計師可能在5月份對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進(jìn)行整改；如6月份整改，內(nèi)部控制在整改后要運(yùn)行一段時間（如一個月），8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。指引規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。第四，在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，還需要確定對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的潛在錯報的可能來源。由于內(nèi)部控制審計更多的是建立在整合審計的基礎(chǔ)上，如何形成內(nèi)部控制審計工作底稿成為實施指引的關(guān)鍵。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。此時，企業(yè)需要正確認(rèn)識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實，使內(nèi)部控制更加完善合理。美國安然、世通財務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財務(wù)報告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財務(wù)報告本身信息質(zhì)量與建立健全財務(wù)報告信息質(zhì)量保證體系并重。發(fā)布實施《意見》的意義則在于，為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。例如，在執(zhí)行內(nèi)部