【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這就是審計(jì)制度，審計(jì)人在審計(jì)過程中遵循審計(jì)制度，即是程序理性的標(biāo)準(zhǔn)，因此指定審計(jì)準(zhǔn)則與產(chǎn)權(quán)保護(hù)的目的相一致。 綜上所述，由于審計(jì)環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性， 人們 有限理性和機(jī)會(huì)主義行為傾向，使得審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化而且難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的特征 。為了保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益主體的產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)功能，因此需要不斷完善審計(jì)制度，引導(dǎo)和約束審計(jì)關(guān)系人包括審計(jì)人、被審計(jì)人和委托人的行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。 （二）影響審計(jì)質(zhì)量的因素分析 在審計(jì)市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模對(duì)其能夠提供的審計(jì)質(zhì)量有著不可忽視的影響作用。規(guī)模大的事務(wù)所擁有很多經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、更加規(guī)范和系統(tǒng)化的人緣培訓(xùn)、更加雄厚的資金和人才支持研究發(fā)展、可以承接大規(guī)模和復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因而比起小事務(wù)所有著明顯的技術(shù)優(yōu)勢(shì)；其次，大型事務(wù)所考慮到自身信譽(yù)對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展的影響，會(huì)更加傾向 于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)行更加嚴(yán)格的質(zhì)量控制，提高審計(jì)質(zhì)量；此外，由于其廣泛客戶群體和業(yè)務(wù)量，不必過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)，在與客戶進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)談判時(shí)，面臨的經(jīng)濟(jì)利益壓力較小，因而具有更強(qiáng)的獨(dú)立性。 隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的拓寬，審計(jì)的范圍也越來越大，審計(jì)工作也越來越繁重，審計(jì)人員要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和高水平的職業(yè)判斷力，但是審計(jì)人員擁有的時(shí)間和控制的資源確實(shí)有限的。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計(jì)部門的人員構(gòu)成只有單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。在如今的審計(jì)工作中，不僅涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還涉及到很多具體的專業(yè)知識(shí)，比如固定資產(chǎn)的認(rèn)定、無形資產(chǎn)的認(rèn)定都需要相關(guān)的專業(yè)知識(shí)。如此一來，單一的人員結(jié)構(gòu)造成了審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)無法滿足現(xiàn)代審計(jì)工作的需要。尤其是在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中存在大量專業(yè)素質(zhì)低、年齡結(jié)構(gòu)不合理狀況，這嚴(yán)重影響了審計(jì)的質(zhì)量。 審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員從事審計(jì)工作的指南，有利于促使審計(jì)人員按照統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，規(guī)范審計(jì)行為，明確審計(jì)責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量。此外，審計(jì)質(zhì)量還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用制度的影響。自從會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行脫鉤改制以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為自由職業(yè)、自負(fù)盈虧、自由發(fā)展。這樣一來，事務(wù)所會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)意見分歧，就會(huì)面臨“職業(yè)道德”和“經(jīng)濟(jì)利益”的兩難抉擇，這個(gè)時(shí)候引發(fā)的惡性競(jìng)爭(zhēng)就會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務(wù)價(jià)格都取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的供需情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中可以承接審計(jì)業(yè)務(wù)，可能會(huì)在審計(jì)意見上做出讓步，影響審計(jì)質(zhì)量。 6 （三）衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo) 從國(guó)外的研究來看，事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量都有很大的影響。規(guī)模大的事務(wù)所獨(dú)立性更強(qiáng)，更會(huì)注意自己的聲譽(yù)，同時(shí)大規(guī)模的事務(wù)所會(huì)受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平的專業(yè)人員，風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)相對(duì)較強(qiáng)。此外，相對(duì)于小型事務(wù)所，大規(guī)模的事務(wù)所更有能力投入較多資 源對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行后期的培訓(xùn)及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術(shù)專長(zhǎng)優(yōu)勢(shì)。世界上許多的研究也支持了這一替代變量（ DeAngelo 1981。 Knapp 1985） ,事務(wù)所的規(guī)模從另外一個(gè)角度反應(yīng)了審計(jì)質(zhì)量的高低。在國(guó)內(nèi)的許多研究文獻(xiàn)里，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也是大多數(shù)學(xué)者評(píng)價(jià)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的首選指標(biāo)。 審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標(biāo)審計(jì)意見則可被視為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結(jié)果。專家學(xué)者普遍認(rèn)為發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見是事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性較 強(qiáng)的體現(xiàn)，非標(biāo)審計(jì)意見出具比例越高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也就越好，因此，可用非標(biāo)審計(jì)意見的比例衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。 在我國(guó)，以公司的盈余管理情況來衡量審計(jì)質(zhì)量的研究比較多， 徐浩萍（ 20xx）用會(huì)計(jì)盈余管理的程度來檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量。研究結(jié)果顯示：審計(jì)質(zhì)量受到盈余管理手段的影響，對(duì)操控非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量較高，而對(duì)操控經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的審計(jì)質(zhì)量較低，其原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷差異造成的。現(xiàn)代企業(yè)管理理論認(rèn)為，為使公司和經(jīng)理財(cái)富的最大化，高管人員有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理，而這一動(dòng)機(jī)是建立在一 系列基于報(bào)告盈余的合約基礎(chǔ)上的。通過獨(dú)立的審計(jì)人員了解財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、有效性，審計(jì)降低了管理層和公司股東間的信息不對(duì)稱。同時(shí)由于對(duì)錯(cuò)誤財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示會(huì)有損管理層的聲譽(yù)和公司價(jià)值，高質(zhì)量的審計(jì)能夠有效地抑制盈余管理。因此，盈余管理總額、盈余管理的絕對(duì)值和盈余反應(yīng)系數(shù)都可以用來衡量審計(jì)質(zhì)量。 研究信息使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的決策反應(yīng)，如以股價(jià)的異常報(bào)酬檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告是否具有信息含量，進(jìn)而度量審計(jì)質(zhì)量。這一指標(biāo)指明了審計(jì)師行為產(chǎn)生的后果，以審計(jì)信息披露后投資者的反應(yīng)和監(jiān)管層的反應(yīng)，如股價(jià)變動(dòng)、訴訟、監(jiān)證會(huì)的調(diào)查等反應(yīng)結(jié)果衡量審計(jì)質(zhì)量，它們具有一定的合理性。因?yàn)閷徲?jì)信息是為投資者決策用的，投資者反應(yīng)越強(qiáng)烈，表示審計(jì)信息質(zhì)量越高；而監(jiān)管層的職責(zé)就是對(duì)投資者的保護(hù)和對(duì)信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管層介入調(diào)查表明審計(jì)質(zhì)量存在一定的問題。 三、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模 對(duì)審計(jì)質(zhì)量的 關(guān)系分析 （一） 國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究 2DeAngelo（ 1981）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量分析研究表明：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并7 后，最直接的影響是使得事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多客戶的時(shí)候，單一客戶的審計(jì)收入就顯得無足輕重了，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到影響，有足夠的動(dòng)機(jī)報(bào)告客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。同時(shí)大型的事務(wù)所從眾多其他客戶的審計(jì)服務(wù)中可以得到的收入即“準(zhǔn)租”，能夠有效地防止其在為一家客戶提供審計(jì)時(shí)進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為，從而保證了較高的審計(jì)質(zhì)量。此 外，合并所產(chǎn)生的規(guī)模效應(yīng)有助于事務(wù)所提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本，從而提高其發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)的能力。因而，在其他條件相同的情況下，大型事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量較高，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是不可觀察的審計(jì)質(zhì)量的替代量。 （ 二 ） 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究 國(guó)內(nèi)武曉玲（ 20xx）用分析性研究方法研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，通過引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計(jì)市場(chǎng)。 3 漆江娜、陳慧林和張陽(yáng)（ 20xx）以 20xx 年上市公司數(shù)據(jù)，研究了事務(wù)所規(guī)模、品牌、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，其研究結(jié)論表明“四大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上保持了較高的審計(jì)質(zhì)量。 四、天健事務(wù)所的合并案例分析 （一）天健事務(wù)所合并的基本情況介紹 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其前身一直積極嘗試通過合并的方式擴(kuò)大事務(wù)所的審計(jì)規(guī)模、搶占市場(chǎng)份額、降低節(jié)約成本并且提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，于 20xx 年 9 月，由浙江天健東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司和開元信德會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司合并成立，成為了全國(guó)性的大型專業(yè)會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。 天健擁有包括財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的證券期貨相關(guān)審計(jì)業(yè) 務(wù)、證券期貨相關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)、中國(guó)人民銀行和財(cái)政部批準(zhǔn)的金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)等 20 多項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格， 20xx 年，天健合并后成為財(cái)政部證監(jiān)會(huì)推薦的全國(guó) 12家從事 H股企業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，也是國(guó)務(wù)院國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)工作辦公室推薦的全國(guó) 27 家從事特大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。 20xx 年，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)排序，天健位列全國(guó)內(nèi)資所第三，收入規(guī)模逾十億元。 天健東方和開元信德在此次合并中，擴(kuò)大了規(guī)模、積累了資本、提高了聲譽(yù)，從近些年來事務(wù)所的不斷發(fā)展和改革收獲的成效中，實(shí)現(xiàn)了規(guī)模上的巨大飛躍。因此，本文 認(rèn)為此次合并對(duì)于天健自身具有非凡的意義，對(duì)該次合并事件進(jìn)行針對(duì)性研究，將對(duì)天健事務(wù)所今后的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展起到一定的指導(dǎo)作用。 （二）用事務(wù)所規(guī)模變化衡量合并前后審計(jì)質(zhì)量的變化 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，規(guī)模會(huì)得到提升，將會(huì)降低其對(duì)特定客戶的依賴度、提高審計(jì)獨(dú)立性，而合并帶來的規(guī)模效應(yīng)也有助于審計(jì)效率的提高和審計(jì)技術(shù)的提升，從而提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。因此，本文選用了事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計(jì)質(zhì)量的首要指標(biāo)，隨著事務(wù)所合并后規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量也越高。 8 本文選取天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后關(guān)于百?gòu)?qiáng)排名、 CPA 人數(shù)、總收入、上市公司客戶數(shù)量等方面的數(shù)據(jù)變化作為研究數(shù)據(jù)，具體原因如下：首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論通過何種途徑做大做強(qiáng)最終還是會(huì)落實(shí)到提高審計(jì)質(zhì)量和增強(qiáng)專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力上。隨著規(guī)模擴(kuò)張，事務(wù)所聲譽(yù)會(huì)得到有效提升，而 CPA 人數(shù)、總收入變化、上市公司客戶數(shù)量在很大程度上表明了事務(wù)所的專業(yè)性，從而綜合反映了事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量；其次，選取數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)公開發(fā)表的資料，公開透明，實(shí)屬可靠，在社會(huì)上頗具影響力。 本文選取了天健事務(wù)所合并前后 20xx 年 20xx 年這四年作 為研究期間。天健事務(wù)所是在 20xx 年 9 月由浙江天健東方和開元信德合并而成，所以選取了事務(wù)所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。 本文涉及到的關(guān)于天健合并案例的所有數(shù)據(jù)均源自于公開資料，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合排名信息主要來自于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。 綜合來源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，本文對(duì)天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 20xx 年20xx 年的基本情況進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)并繪制了表 41 表 41 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 20xx20xx 年度基本情況 年度 20xx 20xx 20xx 20xx 總收入 (百萬(wàn)元 ) 百家收入 (百萬(wàn)元 ) 19, 20, 23, 29, 所占比重（ %） 事務(wù)所排名 8 8 8 7 上市客戶數(shù) 86 126 168 204 注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù) 573 705 884 1047 許多專家學(xué)者研究表明，合并后隨著事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，合并所均出現(xiàn)了業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大