【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 條 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外 （ 注： 自產(chǎn)貨物與建筑業(yè) ）， 從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅； 其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。 第一款所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。 ★ 疑難剖析 1—— 《 實(shí)施細(xì)則》修訂說(shuō)明中能夠看出，要按照納稅人 上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比例 來(lái)判斷征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅。而實(shí)施細(xì)則未提到按照上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，但是從情理上來(lái)看，就是應(yīng)當(dāng)按照上年度的收入比例來(lái)執(zhí)行。 47 ★ 法規(guī)依據(jù) 2—— 《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》 第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的， 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額 ： （一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售 自產(chǎn) 貨物的行為； （二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 ★ 疑難剖析 2—— 二個(gè) 新的《實(shí)施細(xì)則》對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的建筑業(yè)混合銷售作了特殊的最新規(guī)定，并將國(guó)稅發(fā) [2023]117號(hào)文件的規(guī)定納入了《實(shí)施細(xì)則》，并且 不再規(guī)定自產(chǎn)貨物的范圍 。 48 ★ 案例分析 1—— 某開發(fā)商 A公司和鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè) B公司簽訂合同，購(gòu)買門窗并由對(duì)方負(fù)責(zé)安裝，總價(jià)款 1000萬(wàn)元，合同注明門窗價(jià)值 700萬(wàn)元，安裝工程費(fèi)為 300萬(wàn)元。則應(yīng)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。 原細(xì)則規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)一并征收增值稅。并由國(guó)家稅務(wù)局確定 。但在執(zhí)行中，對(duì)于此種情形，國(guó)家稅務(wù)局很難單方面處理，往往出現(xiàn)增值稅和營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收的情況，有損稅法權(quán)威。 為此，取消了上述規(guī)定， 改為不分別核算時(shí)，由主管國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局核定銷售額 。（細(xì)則第七條、第十條） ★ 溫馨提示 —— 企業(yè)所得稅采用了謹(jǐn)慎性原則，并未特別強(qiáng)調(diào)“混合銷售”問(wèn)題。 49 ★ 策劃案例分析 2—— 電力安裝與供電公司稅收策劃 ★ 基本案情 —— 某供電公司下設(shè)一家控股電力安裝子公司。供電公司主要經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)售電業(yè)務(wù)，屬于增值稅的一般納稅人；電力安裝公司主要從事電力施工安裝業(yè)務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人。 2023年度，電力安裝公司擬承接供電公司一大型輸電線路改造工程，合同采用“包工包料”形式，工程總產(chǎn)值 1000萬(wàn)元，其中勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)值約 400萬(wàn)元，設(shè)備費(fèi)產(chǎn)值 400萬(wàn)元，材料產(chǎn)值 200萬(wàn)元，設(shè)備和材料的進(jìn)銷毛利率為 10%。 ★ 稅負(fù)測(cè)算： 按以前正?！鞍ぐ稀狈绞绞┕?，電力安裝公司 2023年度將承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)為：1000*3%=30萬(wàn)元（未考慮城建稅及附加），而作為供電公司對(duì)設(shè)備費(fèi)產(chǎn)值的的營(yíng)業(yè)稅不存在抵扣增值稅的問(wèn)題。 50 ★ 策劃思路 —— 將電力安裝公司“一分為二”的分離 供電公司 （一般納稅人） 一分為二 輸電線路改造工程 產(chǎn)值 1000萬(wàn)元 電力安裝公司 （營(yíng)業(yè)稅納稅人） 電力設(shè)備公司 （一般納稅人） 電力安裝公司 （營(yíng)業(yè)稅納稅人） （ “包工包料” ） （營(yíng)業(yè)稅 30萬(wàn)） 51 ★ 策劃效益 —— 電力安裝公司主要從事電力施工安裝和一般材料的供應(yīng)業(yè)務(wù)，仍屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人，設(shè)備則采用甲供材形式；電力設(shè)備公司則主要經(jīng)營(yíng)工程設(shè)備的供應(yīng)業(yè)務(wù)，申請(qǐng)作為增值稅的一般納稅人，則整體稅負(fù)變化情況如下： 電力安裝公司營(yíng)業(yè)稅：（ 400+200） *3%=18萬(wàn)； 電力設(shè)備公司增值稅： [400/*(110%)/]*17%= 。 電力公司的稅負(fù)合計(jì)： 18+=； 電力公司節(jié)稅 （ ），同時(shí)，新設(shè)立的電力設(shè)備公司可以提供增值稅專用發(fā)票，故供電公司又可抵扣購(gòu)買的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅：400/*17%=，真可謂一舉二得。 52 ★ 溫馨提示 —— 注意策劃操作的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)： 其一是注意所在地省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)列舉的設(shè)備名單和要求； 其二是總承包合同應(yīng)分別簽訂二個(gè)合同，即電力安裝公司與供電公司的工程施工安裝合同，電力設(shè)備公司與供電公司的工程設(shè)備供銷合同，并而形成甲方供設(shè)備的操作； 其三是供電公司對(duì)屬于不動(dòng)產(chǎn)部分的固定資產(chǎn)是不能抵扣增值稅的。 53 手續(xù)費(fèi)代銷和買斷式代銷的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2023]875號(hào)）規(guī)定 —— 銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式 委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 新增值稅細(xì)則第三十八條 —— 委托其他納稅人 代銷 貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿 180天的當(dāng)天； ★ 溫馨提示 —— 財(cái)稅差異：企業(yè)所得稅維持原來(lái)的規(guī)定，而增值稅則執(zhí)行新的 180天規(guī)則；同時(shí)， 對(duì)于視同買斷 （沒(méi)有手續(xù)費(fèi)，只有差價(jià)）代銷的，企業(yè)所得稅和增值稅都在發(fā)貨時(shí) ， 按“銷售收入實(shí)現(xiàn)處理”。 54 ★ 案例分析 1—— 代銷貨物方式的策劃選擇技巧 ★ 基本案情 —— 代銷貨物行為在經(jīng)濟(jì)生活中相當(dāng)普遍，它是指以收取或支付手續(xù)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)利益為條件，接受委托或委托他人代為購(gòu)買或銷售商品的行為。代銷貨物不受任何條件限制，不論受托方是 手續(xù)費(fèi)式代銷還是進(jìn)銷差價(jià)式代銷 ，均視同銷售繳納增值稅，并可向購(gòu)買者開具增值稅專用發(fā)票?，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，代購(gòu)代銷行為屬服務(wù)業(yè)的代理業(yè)，按 5%征收收稅。 （ 1）一般納稅人對(duì)等身份的代銷方式： 關(guān)于貨物代銷與銷售代銷貨物的單位納稅人身份設(shè)置問(wèn)題，當(dāng)然最好是對(duì)等的增值稅一般納稅人，這樣可以避免“小規(guī)模納稅人重復(fù)納稅”的稽查風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，還應(yīng) 注意具體代銷方式的應(yīng)用與稅負(fù)問(wèn)題 ： 假設(shè)納稅人甲為增值稅一般納稅人，其為乙代銷貨物，乙也是一般納稅人，貨物適用的增值稅稅率為 17%，乙應(yīng)按照增值稅新的 180天規(guī)則，開具專用發(fā)票，并申報(bào)代銷的銷售額。 55 ★ 進(jìn)銷差價(jià)式 —— 若甲的代銷行為是進(jìn)銷差價(jià)式代銷，此批貨物進(jìn)價(jià)為 a，銷價(jià)為 b，則甲在將此批貨物銷售后，應(yīng)繳納增值稅 b 17%－ a 17%＝（ b－ a） 17%，其稅收負(fù)擔(dān)率為（ b－ a）／ b 17%.事實(shí)上，其稅收負(fù)擔(dān)率為差價(jià)率（增值率）與 17%的乘積。 ★ 手續(xù)費(fèi)式 —— 若甲按手續(xù)費(fèi)式代銷，不考慮對(duì)所得稅的影響，其稅收負(fù)擔(dān)率為 5%，令（ b－ a）／ b 17%＝ 5%，則可求出（ b－ a）／ b＝ 29． 41%。 由此，我們可以得出結(jié)論， 在差價(jià)率大于 29． 41%時(shí)，進(jìn)銷差價(jià)式代銷行為的稅負(fù)率將高于手續(xù)費(fèi)式代銷行為的稅收負(fù)擔(dān)率；在差價(jià)率小于 29． 41%時(shí)，進(jìn)銷差價(jià)式代銷行為的稅負(fù)率將低于手續(xù)費(fèi)式代銷行為的稅收負(fù)擔(dān)率。 比如， A公司為增值稅一般納稅人，其代銷 B公司（也為一般納稅人）的一批貨物，該貨物進(jìn)價(jià)為 500萬(wàn)元，銷價(jià)為800萬(wàn)元，則差價(jià)率為 37． 5%，僅從稅收負(fù)擔(dān)上考慮，應(yīng)采取手續(xù)費(fèi)方式代銷。 56 ★ （ 2）小規(guī)模納稅人不對(duì)等身份的代銷方式： 如果是一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷，即雙方身份不對(duì)等，則可嘗試混合型方式 —— 代銷手續(xù)費(fèi)與代銷差價(jià)的內(nèi)部定價(jià)轉(zhuǎn)移方式避稅（假設(shè)不考慮城建稅及附加）； ★ 操作方案 1—— 純進(jìn)銷差價(jià)式代銷： 代銷商品成本價(jià) 1000元（不含稅），發(fā)出的正常代銷價(jià) 1100元，則一般納稅人應(yīng)納增值稅 =（ 11001000） *17%=17元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 11001000） *25%=25元；小規(guī)模納稅人代銷商以1200元市場(chǎng)價(jià)格銷售，則代銷商應(yīng)納增值稅=1200/*3%=34。 95元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 1200/） *25%=；雙方合計(jì)納稅； 57 ★ 操作方案 2—— 混合型代銷方式： 如果采取微利差價(jià)開票發(fā)貨銷售（以折扣形式銷售，以防稅務(wù)納稅調(diào)整），并輔之以支付手續(xù)費(fèi)（如 100元）形式，則一般納稅人應(yīng)納增值稅和企業(yè)所得稅可以忽略，且因手續(xù)費(fèi)可稅前扣除，又可相應(yīng)減少應(yīng)納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元；則代銷商應(yīng)納增值稅 =1200/*3%=，代銷手續(xù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅 =100*5%=5元 , 應(yīng)納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元 ,則雙方合計(jì)納稅 ，比方案 1少繳稅款 =。 至于代銷商比方案 1多繳的手續(xù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅，可以通過(guò)含稅手續(xù)費(fèi)形式彌補(bǔ)。 58 ★ 策劃案例 2： 機(jī)構(gòu)間貨物的異地移送與代銷的策劃 ★ 基本案情 —— 某公司系增值稅一般納稅人，在外市設(shè)有三個(gè)銷售機(jī)構(gòu)作為分支機(jī)構(gòu)。按照稅法規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售，應(yīng)視同銷售貨物征收增值稅；同時(shí)企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)發(fā)生銷售行為時(shí)，也應(yīng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。 關(guān)鍵問(wèn)題是 ：公司總機(jī)構(gòu)在內(nèi)部移送環(huán)節(jié)時(shí)視同銷售貨物納稅，其實(shí)就是 提前繳納增值稅 ；同時(shí)，在設(shè)立分支銷售機(jī)構(gòu)情況下，如企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利、因視同銷售行為產(chǎn)生的 可抵減時(shí)間性差異 在年度終了未轉(zhuǎn)回時(shí)，企業(yè)還應(yīng)將視同銷售利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，提前繳納企業(yè)所得稅 。如此方式，將會(huì)嚴(yán)重地影響到公司正常的資金周轉(zhuǎn)和效益。 59 ★ 策劃思路演示 —— 視同銷售 變 —— 代銷 X銷售公司 （ 一般納稅人 ） 縣（市）外 分支機(jī)構(gòu) 縣（市）外 分支機(jī)構(gòu) 縣（市）外 分支機(jī)構(gòu) 獨(dú)立子公司 （一般納稅人） 獨(dú)立子公司 （一般納稅人） 獨(dú)立子公司 （一般納稅人） 代銷可在貨物銷售后（ 180天）繳納稅款，即稅款延期繳納， 創(chuàng)造了貨幣時(shí)間價(jià)值。 然后通過(guò)代銷方式 再策劃節(jié)稅 60 ★ 稅負(fù)測(cè)算 —— 假設(shè)，某市區(qū)的 X公司是增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率 17%， 2023年 5月， X公司將價(jià)值 120,000元（不含稅價(jià)）的產(chǎn)品運(yùn)往設(shè)在外市的 Y銷售機(jī)構(gòu)加價(jià) 10%銷售，當(dāng)月實(shí)現(xiàn)銷售收入 66,000元，X公司當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額 10,000元， Y銷售機(jī)構(gòu)申請(qǐng)認(rèn)定增值稅一般納稅人。 ★ 方案 1： Y銷售機(jī)構(gòu)作為分支機(jī)構(gòu)，則 X公司 5月份應(yīng)納增值稅 =120,000 17%－ 10,000=10,400（元），應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加 =10,400（ 7%+3%） =1,040（元）； Y銷售機(jī)構(gòu) 5月份應(yīng)納增值稅 =66,000 17%－120,000 17%=－ 9,180（元），留待下期抵扣，則： X公司、 Y銷售機(jī)構(gòu) 5月份合計(jì)應(yīng)交稅金 =10,400+1,040=11,440（元）。 61 ★ 方案 2： Y銷售機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立的子公司，并與 X公司簽訂視同買斷的代銷合同， 5月底 Y銷售機(jī)構(gòu)將當(dāng)月代銷清單交 X公司，則 X公司 5月份銷售收入 =66,000247。（ 1+10%） =60,000（元），應(yīng)納增值稅 =60,000 17%－ 10,000=200（元），應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加 =200（ 7%+3%） =20（元）； Y子公司 5月份應(yīng)納增值稅 =66,000 17%－ 66,000247。（ 1+10%） 17%=1,020（元），應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加 =1,020（ 7%+3%） =102（元）， 則： X公司、 Y公司合計(jì)應(yīng)交稅金 =200+20+1020+102=1,342（元）。 可見， X公司采用方案 2比采用方案 1在 5月份少交稅金=11,440－ 1,342=10,098（元）。 ★ 溫馨提示 —— 雖然 ,企業(yè)設(shè)立子公司且采用代銷方式比設(shè)立分支銷售機(jī)構(gòu)少交的稅金部分，隨著銷售機(jī)構(gòu)銷售貨物或在發(fā)出商品滿 180天時(shí)，才會(huì)逐步繳納，故其顯然又再一次創(chuàng)造了企業(yè)的貨幣時(shí)間價(jià)值。 62 采用售后回購(gòu)方式銷售商品的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2023]875號(hào)）規(guī)定 —— 采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。 ★ 溫馨提示 —— 增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅法律法規(guī)沒(méi)有這一規(guī)定，所以， 售后回購(gòu)方式仍需要征二道增值稅。 63 ★ 策劃案例： 購(gòu)銷與委托加工轉(zhuǎn)換的稅收策劃 1 ★ 基本案情 —— A有限公司（甲方）是專業(yè)生產(chǎn)取暖設(shè)備的企業(yè)，增值稅一般納稅人。目前，甲方公司擬就近從當(dāng)?shù)匾患夜芗庸す荆ㄒ曳剑┵?gòu)進(jìn)一批不銹鋼管件，價(jià)值計(jì) 80萬(wàn)元，但因乙方屬小規(guī)模納稅人，無(wú)法提供 17%的增值稅發(fā)票，故甲方欲購(gòu)不能。 經(jīng)了解，乙方加工不銹鋼管件的原材料是從另一家一般納稅人公司（丙方）采購(gòu)的。