【文章內(nèi)容簡介】 條 一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外 （ 注： 自產(chǎn)貨物與建筑業(yè) ）， 從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅； 其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。 第一款所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。 ★ 疑難剖析 1—— 《 實施細(xì)則》修訂說明中能夠看出，要按照納稅人 上年度主營業(yè)務(wù)收入比例 來判斷征收增值稅或營業(yè)稅。而實施細(xì)則未提到按照上年度主營業(yè)務(wù)收入的比例，但是從情理上來看，就是應(yīng)當(dāng)按照上年度的收入比例來執(zhí)行。 47 ★ 法規(guī)依據(jù) 2—— 《營業(yè)稅細(xì)則》 第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的， 由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額 ： （一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售 自產(chǎn) 貨物的行為； （二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 ★ 疑難剖析 2—— 二個 新的《實施細(xì)則》對增值稅和營業(yè)稅的建筑業(yè)混合銷售作了特殊的最新規(guī)定，并將國稅發(fā) [2023]117號文件的規(guī)定納入了《實施細(xì)則》，并且 不再規(guī)定自產(chǎn)貨物的范圍 。 48 ★ 案例分析 1—— 某開發(fā)商 A公司和鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè) B公司簽訂合同，購買門窗并由對方負(fù)責(zé)安裝，總價款 1000萬元，合同注明門窗價值 700萬元，安裝工程費為 300萬元。則應(yīng)分別征收增值稅和營業(yè)稅。 原細(xì)則規(guī)定，納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)一并征收增值稅。并由國家稅務(wù)局確定 。但在執(zhí)行中，對于此種情形，國家稅務(wù)局很難單方面處理，往往出現(xiàn)增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征收的情況，有損稅法權(quán)威。 為此，取消了上述規(guī)定， 改為不分別核算時，由主管國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局核定銷售額 。（細(xì)則第七條、第十條） ★ 溫馨提示 —— 企業(yè)所得稅采用了謹(jǐn)慎性原則，并未特別強調(diào)“混合銷售”問題。 49 ★ 策劃案例分析 2—— 電力安裝與供電公司稅收策劃 ★ 基本案情 —— 某供電公司下設(shè)一家控股電力安裝子公司。供電公司主要經(jīng)營轉(zhuǎn)售電業(yè)務(wù)，屬于增值稅的一般納稅人；電力安裝公司主要從事電力施工安裝業(yè)務(wù)，屬于營業(yè)稅的納稅人。 2023年度，電力安裝公司擬承接供電公司一大型輸電線路改造工程，合同采用“包工包料”形式，工程總產(chǎn)值 1000萬元，其中勞務(wù)費產(chǎn)值約 400萬元，設(shè)備費產(chǎn)值 400萬元，材料產(chǎn)值 200萬元，設(shè)備和材料的進(jìn)銷毛利率為 10%。 ★ 稅負(fù)測算： 按以前正?！鞍ぐ稀狈绞绞┕?，電力安裝公司 2023年度將承擔(dān)營業(yè)稅稅負(fù)為：1000*3%=30萬元（未考慮城建稅及附加），而作為供電公司對設(shè)備費產(chǎn)值的的營業(yè)稅不存在抵扣增值稅的問題。 50 ★ 策劃思路 —— 將電力安裝公司“一分為二”的分離 供電公司 （一般納稅人） 一分為二 輸電線路改造工程 產(chǎn)值 1000萬元 電力安裝公司 （營業(yè)稅納稅人） 電力設(shè)備公司 （一般納稅人） 電力安裝公司 （營業(yè)稅納稅人） （ “包工包料” ） （營業(yè)稅 30萬） 51 ★ 策劃效益 —— 電力安裝公司主要從事電力施工安裝和一般材料的供應(yīng)業(yè)務(wù)，仍屬于營業(yè)稅的納稅人，設(shè)備則采用甲供材形式；電力設(shè)備公司則主要經(jīng)營工程設(shè)備的供應(yīng)業(yè)務(wù)，申請作為增值稅的一般納稅人，則整體稅負(fù)變化情況如下： 電力安裝公司營業(yè)稅：（ 400+200） *3%=18萬； 電力設(shè)備公司增值稅： [400/*(110%)/]*17%= 。 電力公司的稅負(fù)合計： 18+=； 電力公司節(jié)稅 （ ），同時，新設(shè)立的電力設(shè)備公司可以提供增值稅專用發(fā)票，故供電公司又可抵扣購買的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅：400/*17%=，真可謂一舉二得。 52 ★ 溫馨提示 —— 注意策劃操作的稅務(wù)稽查風(fēng)險： 其一是注意所在地省級地方稅務(wù)機關(guān)列舉的設(shè)備名單和要求； 其二是總承包合同應(yīng)分別簽訂二個合同，即電力安裝公司與供電公司的工程施工安裝合同，電力設(shè)備公司與供電公司的工程設(shè)備供銷合同，并而形成甲方供設(shè)備的操作； 其三是供電公司對屬于不動產(chǎn)部分的固定資產(chǎn)是不能抵扣增值稅的。 53 手續(xù)費代銷和買斷式代銷的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2023]875號）規(guī)定 —— 銷售商品采用支付手續(xù)費方式 委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 ★ 新增值稅細(xì)則第三十八條 —— 委托其他納稅人 代銷 貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿 180天的當(dāng)天； ★ 溫馨提示 —— 財稅差異：企業(yè)所得稅維持原來的規(guī)定，而增值稅則執(zhí)行新的 180天規(guī)則；同時， 對于視同買斷 （沒有手續(xù)費，只有差價）代銷的，企業(yè)所得稅和增值稅都在發(fā)貨時 ， 按“銷售收入實現(xiàn)處理”。 54 ★ 案例分析 1—— 代銷貨物方式的策劃選擇技巧 ★ 基本案情 —— 代銷貨物行為在經(jīng)濟(jì)生活中相當(dāng)普遍，它是指以收取或支付手續(xù)費等經(jīng)濟(jì)利益為條件，接受委托或委托他人代為購買或銷售商品的行為。代銷貨物不受任何條件限制，不論受托方是 手續(xù)費式代銷還是進(jìn)銷差價式代銷 ，均視同銷售繳納增值稅，并可向購買者開具增值稅專用發(fā)票。現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，代購代銷行為屬服務(wù)業(yè)的代理業(yè)，按 5%征收收稅。 （ 1）一般納稅人對等身份的代銷方式： 關(guān)于貨物代銷與銷售代銷貨物的單位納稅人身份設(shè)置問題，當(dāng)然最好是對等的增值稅一般納稅人，這樣可以避免“小規(guī)模納稅人重復(fù)納稅”的稽查風(fēng)險；同時，還應(yīng) 注意具體代銷方式的應(yīng)用與稅負(fù)問題 ： 假設(shè)納稅人甲為增值稅一般納稅人，其為乙代銷貨物，乙也是一般納稅人，貨物適用的增值稅稅率為 17%，乙應(yīng)按照增值稅新的 180天規(guī)則，開具專用發(fā)票，并申報代銷的銷售額。 55 ★ 進(jìn)銷差價式 —— 若甲的代銷行為是進(jìn)銷差價式代銷，此批貨物進(jìn)價為 a，銷價為 b，則甲在將此批貨物銷售后，應(yīng)繳納增值稅 b 17%－ a 17%＝（ b－ a） 17%，其稅收負(fù)擔(dān)率為（ b－ a）／ b 17%.事實上，其稅收負(fù)擔(dān)率為差價率（增值率）與 17%的乘積。 ★ 手續(xù)費式 —— 若甲按手續(xù)費式代銷，不考慮對所得稅的影響，其稅收負(fù)擔(dān)率為 5%，令（ b－ a）／ b 17%＝ 5%，則可求出（ b－ a）／ b＝ 29． 41%。 由此，我們可以得出結(jié)論， 在差價率大于 29． 41%時，進(jìn)銷差價式代銷行為的稅負(fù)率將高于手續(xù)費式代銷行為的稅收負(fù)擔(dān)率；在差價率小于 29． 41%時，進(jìn)銷差價式代銷行為的稅負(fù)率將低于手續(xù)費式代銷行為的稅收負(fù)擔(dān)率。 比如， A公司為增值稅一般納稅人，其代銷 B公司（也為一般納稅人）的一批貨物，該貨物進(jìn)價為 500萬元，銷價為800萬元，則差價率為 37． 5%，僅從稅收負(fù)擔(dān)上考慮，應(yīng)采取手續(xù)費方式代銷。 56 ★ （ 2）小規(guī)模納稅人不對等身份的代銷方式： 如果是一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷，即雙方身份不對等，則可嘗試混合型方式 —— 代銷手續(xù)費與代銷差價的內(nèi)部定價轉(zhuǎn)移方式避稅（假設(shè)不考慮城建稅及附加）； ★ 操作方案 1—— 純進(jìn)銷差價式代銷： 代銷商品成本價 1000元（不含稅），發(fā)出的正常代銷價 1100元，則一般納稅人應(yīng)納增值稅 =（ 11001000） *17%=17元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 11001000） *25%=25元；小規(guī)模納稅人代銷商以1200元市場價格銷售，則代銷商應(yīng)納增值稅=1200/*3%=34。 95元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 1200/） *25%=；雙方合計納稅； 57 ★ 操作方案 2—— 混合型代銷方式： 如果采取微利差價開票發(fā)貨銷售（以折扣形式銷售，以防稅務(wù)納稅調(diào)整），并輔之以支付手續(xù)費（如 100元）形式，則一般納稅人應(yīng)納增值稅和企業(yè)所得稅可以忽略，且因手續(xù)費可稅前扣除，又可相應(yīng)減少應(yīng)納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元；則代銷商應(yīng)納增值稅 =1200/*3%=，代銷手續(xù)費營業(yè)稅 =100*5%=5元 , 應(yīng)納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元 ,則雙方合計納稅 ，比方案 1少繳稅款 =。 至于代銷商比方案 1多繳的手續(xù)費營業(yè)稅，可以通過含稅手續(xù)費形式彌補。 58 ★ 策劃案例 2： 機構(gòu)間貨物的異地移送與代銷的策劃 ★ 基本案情 —— 某公司系增值稅一般納稅人，在外市設(shè)有三個銷售機構(gòu)作為分支機構(gòu)。按照稅法規(guī)定，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售，應(yīng)視同銷售貨物征收增值稅；同時企業(yè)所屬機構(gòu)發(fā)生銷售行為時，也應(yīng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。 關(guān)鍵問題是 ：公司總機構(gòu)在內(nèi)部移送環(huán)節(jié)時視同銷售貨物納稅，其實就是 提前繳納增值稅 ；同時，在設(shè)立分支銷售機構(gòu)情況下，如企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)盈利、因視同銷售行為產(chǎn)生的 可抵減時間性差異 在年度終了未轉(zhuǎn)回時，企業(yè)還應(yīng)將視同銷售利潤計入應(yīng)納稅所得額，提前繳納企業(yè)所得稅 。如此方式，將會嚴(yán)重地影響到公司正常的資金周轉(zhuǎn)和效益。 59 ★ 策劃思路演示 —— 視同銷售 變 —— 代銷 X銷售公司 （ 一般納稅人 ） 縣（市）外 分支機構(gòu) 縣（市）外 分支機構(gòu) 縣（市）外 分支機構(gòu) 獨立子公司 （一般納稅人） 獨立子公司 （一般納稅人） 獨立子公司 （一般納稅人） 代銷可在貨物銷售后（ 180天）繳納稅款，即稅款延期繳納， 創(chuàng)造了貨幣時間價值。 然后通過代銷方式 再策劃節(jié)稅 60 ★ 稅負(fù)測算 —— 假設(shè)，某市區(qū)的 X公司是增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率 17%， 2023年 5月， X公司將價值 120,000元（不含稅價）的產(chǎn)品運往設(shè)在外市的 Y銷售機構(gòu)加價 10%銷售，當(dāng)月實現(xiàn)銷售收入 66,000元，X公司當(dāng)月進(jìn)項稅額 10,000元， Y銷售機構(gòu)申請認(rèn)定增值稅一般納稅人。 ★ 方案 1： Y銷售機構(gòu)作為分支機構(gòu)，則 X公司 5月份應(yīng)納增值稅 =120,000 17%－ 10,000=10,400（元），應(yīng)納城建稅、教育費附加 =10,400（ 7%+3%） =1,040（元）； Y銷售機構(gòu) 5月份應(yīng)納增值稅 =66,000 17%－120,000 17%=－ 9,180（元），留待下期抵扣，則： X公司、 Y銷售機構(gòu) 5月份合計應(yīng)交稅金 =10,400+1,040=11,440（元）。 61 ★ 方案 2： Y銷售機構(gòu)作為獨立的子公司，并與 X公司簽訂視同買斷的代銷合同， 5月底 Y銷售機構(gòu)將當(dāng)月代銷清單交 X公司，則 X公司 5月份銷售收入 =66,000247。（ 1+10%） =60,000（元），應(yīng)納增值稅 =60,000 17%－ 10,000=200（元），應(yīng)納城建稅、教育費附加 =200（ 7%+3%） =20（元）； Y子公司 5月份應(yīng)納增值稅 =66,000 17%－ 66,000247。（ 1+10%） 17%=1,020（元），應(yīng)納城建稅、教育費附加 =1,020（ 7%+3%） =102（元）， 則： X公司、 Y公司合計應(yīng)交稅金 =200+20+1020+102=1,342（元）。 可見， X公司采用方案 2比采用方案 1在 5月份少交稅金=11,440－ 1,342=10,098（元）。 ★ 溫馨提示 —— 雖然 ,企業(yè)設(shè)立子公司且采用代銷方式比設(shè)立分支銷售機構(gòu)少交的稅金部分，隨著銷售機構(gòu)銷售貨物或在發(fā)出商品滿 180天時，才會逐步繳納，故其顯然又再一次創(chuàng)造了企業(yè)的貨幣時間價值。 62 采用售后回購方式銷售商品的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2023]875號）規(guī)定 —— 采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。 ★ 溫馨提示 —— 增值稅、消費稅和營業(yè)稅法律法規(guī)沒有這一規(guī)定，所以， 售后回購方式仍需要征二道增值稅。 63 ★ 策劃案例： 購銷與委托加工轉(zhuǎn)換的稅收策劃 1 ★ 基本案情 —— A有限公司（甲方）是專業(yè)生產(chǎn)取暖設(shè)備的企業(yè)，增值稅一般納稅人。目前，甲方公司擬就近從當(dāng)?shù)匾患夜芗庸す荆ㄒ曳剑┵忂M(jìn)一批不銹鋼管件，價值計 80萬元，但因乙方屬小規(guī)模納稅人，無法提供 17%的增值稅發(fā)票，故甲方欲購不能。 經(jīng)了解，乙方加工不銹鋼管件的原材料是從另一家一般納稅人公司（丙方）采購的。