【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 過(guò)鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義，找出機(jī)會(huì)主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)主義、管理機(jī)會(huì)主義和報(bào)告機(jī)會(huì)主義。從總目標(biāo)來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)包括了批判性審計(jì)目標(biāo)，但是，在批判性目標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加了兩項(xiàng)內(nèi)容，一是找出機(jī)會(huì)主義的原因，二是幫助改進(jìn)治理構(gòu)造?；诖?，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)當(dāng)然也應(yīng)該包括守約性、合法性和合理性。同時(shí)，還應(yīng)該增加分析偏離的原因，并幫助改進(jìn)相應(yīng)的治理構(gòu)造。所以，歸納起來(lái)，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其偏離的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。 24 ? （三）建設(shè)性審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo) ? 項(xiàng)目層級(jí)的審計(jì)目標(biāo)是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所追求的目標(biāo)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是批判性，而績(jī)效審計(jì)主要是建設(shè)性（婁爾行，湯云為， 1985；劉英來(lái)，2022）。本文認(rèn)為，是否具有建設(shè)性，與審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型無(wú)關(guān)，而是與審計(jì)在治理構(gòu)造中的定位有關(guān)，如果是定位鑒證機(jī)會(huì)主義行為，則這種審計(jì)就是批判性審計(jì)；如果定位是抑制機(jī)會(huì)主義行為，通過(guò)分析機(jī)會(huì)主義行為的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，則這種審計(jì)就是建設(shè)性審計(jì)。例如，績(jī)效審計(jì)如果不分析績(jī)效不好的原因，不提出改進(jìn)績(jī)效的建議，只是對(duì)績(jī)效做出鑒證，則這種績(jī)效審計(jì)就是批判性審計(jì)，不是建設(shè)性審計(jì)。 25 ? 相反，即使是財(cái)務(wù)收支審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如果在鑒證的基礎(chǔ)上，分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，這種審計(jì)就具有建設(shè)性。所以，所有的審計(jì)項(xiàng)目都可以選擇批判性或建設(shè)性定位。現(xiàn)實(shí)生活中有三種主要的審計(jì)業(yè)務(wù)，一是財(cái)務(wù)收支審計(jì)，二是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，三是績(jī)效審計(jì)，分別對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)責(zé)任、報(bào)告責(zé)任和管理責(zé)任。這三種審計(jì)都可以有批判性定位或建設(shè)性定位。財(cái)務(wù)收支審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其財(cái)務(wù)收支責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見(jiàn)；財(cái)務(wù)收支審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。 26 ? 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見(jiàn)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造?？?jī)效審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其管理責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見(jiàn)；績(jī)效審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。 27 六、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制 ? （一）建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制總體架構(gòu) ? 建設(shè)性審計(jì)定位為抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為，如何實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)呢？一般來(lái)說(shuō)，從審計(jì)的角度應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為有三個(gè)路徑，第一種路徑是揭示機(jī)會(huì)主義行為，也就是找出機(jī)會(huì)主義行為，如果不能找出機(jī)會(huì)主義行為，委托人根本不知道代理人是否存在機(jī)會(huì)主義行為，何談應(yīng)對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為，實(shí)現(xiàn)這個(gè)路徑的制度安排稱(chēng)為揭示機(jī)制。第二種路徑是預(yù)防機(jī)會(huì)主義行為，建設(shè)性審計(jì)要抑制機(jī)會(huì)主義行為，如果有辦法能使機(jī)會(huì)主義行為防患于未然，則是最理想的狀態(tài)。防患于未然有兩種路徑，一是威懾路徑，代理人出于對(duì)審計(jì)的敬畏主動(dòng)放棄其機(jī)會(huì)主義行為，實(shí)現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱(chēng)為威懾機(jī)制；二是預(yù)警路徑，也就是及早地查出機(jī)會(huì)主義行為，防止星星之火成為燎原之勢(shì)，實(shí)現(xiàn)預(yù)警路徑的制度安排稱(chēng)為預(yù)警機(jī)制。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機(jī)會(huì)主義產(chǎn)生的原因，針對(duì)治理構(gòu)造（也就是體制、機(jī)制、制度）存在的問(wèn)題進(jìn)行整改，增加治理構(gòu)造對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補(bǔ)救，但是，亡羊補(bǔ)牢，猶為未晚，實(shí)現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱(chēng)為抵御機(jī)制（劉家義， 2022）。 28 ? 為了實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)路徑，還需要一些輔助性的制度安排，首先，審計(jì)資源是有限的，所以，為了更好地抑制機(jī)會(huì)主義行為，需要選擇審計(jì)項(xiàng)目，將機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重的領(lǐng)域作為審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)領(lǐng)域，這就需要良好的審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制；其次，審計(jì)活動(dòng)是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動(dòng)到抑制機(jī)會(huì)機(jī)會(huì)主義上來(lái)，而不是只鑒證機(jī)會(huì)主義行為，這需要良好的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制（陳塵肇， 2022）?？傮w來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖 2所示。 29 圖 2 建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制 計(jì)劃?rùn)C(jī)制 計(jì)劃?rùn)C(jī)制績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制 揭示機(jī)制 威懾 機(jī)制 預(yù)警 機(jī)制 抵御機(jī)制 代理人機(jī)會(huì)主義行為 30 ? （二）揭示機(jī)制 ? 揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能查出代理人機(jī)會(huì)主義行為。如果代理人有機(jī)會(huì)主義行為，而審計(jì)查不出來(lái)，則揭示路徑就無(wú)法發(fā)揮作用。一般來(lái)說(shuō)，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出機(jī)會(huì)主義行為主要由審計(jì)技術(shù)決定，落后的審計(jì)技術(shù)是無(wú)法查出機(jī)會(huì)主義行為的。審計(jì)技術(shù)包括兩個(gè)層面的內(nèi)容，一是審計(jì)模式，二是審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)模式是審計(jì)取證的核心理念，例如，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是一種審計(jì)模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計(jì)模式所倡導(dǎo)的審計(jì)理念是原則性的，還需要通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)落實(shí)到具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中。所以，審計(jì)準(zhǔn)則事實(shí)上是審計(jì)模式的具體體現(xiàn)。選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來(lái)建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系，是揭示機(jī)制的主要制度安排。 31 ? （三）威懾機(jī)制 ? 威懾路徑的實(shí)現(xiàn)要求審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)具有足夠的敬畏。如果代理人對(duì)審計(jì)沒(méi)有足夠的敬畏，對(duì)于審計(jì)做出的決定或建議可以置之不理，則威懾路徑無(wú)法發(fā)揮作用。一般來(lái)說(shuō)，要使審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)有足夠的敬畏，就要使得有機(jī)會(huì)主義行為的審計(jì)對(duì)象會(huì)產(chǎn)生較嚴(yán)重的負(fù)面后果，審計(jì)懲罰制度的建立是產(chǎn)生負(fù)面后果的主要制度安排。當(dāng)然，并不是所有的審計(jì)懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有審計(jì)對(duì)象感到較嚴(yán)重的后果，這種審計(jì)懲罰才能產(chǎn)生威懾作用，如果審計(jì)懲罰是輕描淡寫(xiě)，并且對(duì)直接責(zé)任人沒(méi)有懲罰，只是針對(duì)單位的懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)產(chǎn)生敬畏，從而也難以有威懾作用。另一方面，如果審計(jì)對(duì)象可以不執(zhí)行審計(jì)決定，則再?lài)?yán)厲的審計(jì)懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。所以，審計(jì)決定的執(zhí)行是威懾作用發(fā)揮的重要前提，而與審計(jì)決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排，例如，審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議，是威懾機(jī)制的重要內(nèi)容。 32 ? （四）預(yù)警機(jī)制 ? 預(yù)警路徑的實(shí)現(xiàn)要求能及早地查出機(jī)會(huì)主義行為，防止星星之火成為燎原之勢(shì)。如果等到機(jī)會(huì)主義行為很?chē)?yán)重時(shí)才發(fā)現(xiàn)這種行為，則已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時(shí)，抑制機(jī)會(huì)主義行為的總目標(biāo)就沒(méi)有較好地實(shí)現(xiàn)。如何才能及早地查出機(jī)會(huì)主義行為呢？一般來(lái)說(shuō)，主要由審計(jì)方式?jīng)Q定，能較好實(shí)現(xiàn)預(yù)警作用的審計(jì)方式有兩種，一是跟蹤審計(jì)，二是持續(xù)審計(jì)。 33 ? 跟蹤審計(jì)是指對(duì)審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)行全過(guò)程分階段、有重點(diǎn)進(jìn)行持續(xù)性、過(guò)程性審計(jì)（柴嚴(yán)， 2022），與非跟蹤審計(jì)相比，跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)過(guò)程性、時(shí)效性和預(yù)防性，強(qiáng)調(diào)過(guò)程性是指注重對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行審計(jì)；強(qiáng)調(diào)時(shí)效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問(wèn)題時(shí)注重及時(shí)性，使問(wèn)題能夠及時(shí)得到有效解決