【正文】 目前，審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題是，對(duì)查出問(wèn)題強(qiáng)調(diào)過(guò)多，而對(duì)處理問(wèn)題強(qiáng)調(diào)不夠。然而，什么是大局、什么是中心、什么是重點(diǎn)，這需要根據(jù)各相關(guān)審計(jì)委托人的需求來(lái)決定。持續(xù)審計(jì)在少數(shù)信息化程度較高的單位已經(jīng)得到較好的應(yīng)用，目前，需要加強(qiáng)對(duì)持續(xù)審計(jì)的研究和推廣，積極推進(jìn)以在線審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)為特征的聯(lián)網(wǎng)跟蹤審計(jì)，探索 “ 總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、系統(tǒng)研究 ”的數(shù)字化審計(jì)方式，利用各種數(shù)據(jù)進(jìn)行分析研究和計(jì)算機(jī)仿真預(yù)測(cè)，揭示帶有苗頭性和傾向性的問(wèn)題（劉家義， 2022）。 51 ? 預(yù)警機(jī)制的核心內(nèi)容是跟蹤審計(jì)和持續(xù)審計(jì)。這條規(guī)定表明，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)查出的問(wèn)題進(jìn)行處理處罰。同時(shí)，政府基本準(zhǔn)則中看不出政府審計(jì)采用的審計(jì)模式。下面，我們分別來(lái)分析上述機(jī)制需要完善之處。 48 ? （三）建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制尚需要完善 ? 從 2022年開始，我國(guó)政府審計(jì)已經(jīng)定位為建設(shè)性審計(jì)，但是，從實(shí)際效果來(lái)看，還主要是發(fā)揮批判性作用。 ? [1]審計(jì)署辦公廳，審計(jì)署績(jī)效報(bào)告（ 2022年度），審計(jì)署績(jī)效報(bào)告（ 2022年度）， . audit. 47 ? 2022年，審計(jì)署審計(jì)（調(diào)查）單位 539個(gè)，查出違規(guī)問(wèn)題金額。那么，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度如何呢？由于國(guó)家審計(jì)署只公布了2022年和 2022年的績(jī)效報(bào)告 [1]，我們從這兩年的數(shù)據(jù)來(lái)分析。第三，必須充分發(fā)揮抵御功能。審計(jì)機(jī)關(guān)必須發(fā)揮好三方面的功能：首先，必須充分發(fā)揮預(yù)防功能。第三任審計(jì)長(zhǎng)郭振乾（ 1996）指出，我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，對(duì)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)不能照搬照抄，必須結(jié)合國(guó)情，制定具有中國(guó)特色的審計(jì)工作規(guī)范。 43 ? 理論上的結(jié)論是中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)。 42 七、中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì) ? （一）中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)是建設(shè)性審計(jì) ? 從理論上來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)定位為抑制機(jī)會(huì)主義行為。不同的績(jī)效指標(biāo)，會(huì)引導(dǎo)審計(jì)工作向不同的方向努力。希曼，約翰 上述兩個(gè)原則結(jié)合起來(lái)，選擇的審計(jì)項(xiàng)目就是機(jī)會(huì)主義行為較嚴(yán)重并且相關(guān)治理構(gòu)造能得到改進(jìn)的領(lǐng)域。長(zhǎng)期規(guī)劃是審計(jì)工作未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)間的總體構(gòu)想，包括總體目標(biāo)、工作重點(diǎn)及擬采取的戰(zhàn)略措施。同時(shí)，在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方對(duì)全過(guò)程的推進(jìn)和跟蹤對(duì)于審計(jì)建議的實(shí)施也具有非常重要的意義，從某種上來(lái)說(shuō)，審計(jì)方是相關(guān)治理構(gòu)造改進(jìn)的 “ 導(dǎo)演 ” ，其他相關(guān)各方是在審計(jì)方的安排下角度。怎么能避免同類機(jī)會(huì)主義行為再度發(fā)生呢？這就需要分析機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生的原因，找出相關(guān)治理構(gòu)造的缺陷，提出審計(jì)建議，并幫助委托人或代理人改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造，也就是讓治理構(gòu)造 “ 強(qiáng)身壯體 ” ，增加其抵御 “ 病毒 ” 的能力（劉家義， 2022）。 35 ? （五）抵御機(jī)制 ? 抵御路徑的實(shí)現(xiàn)要求能改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造，避免同類機(jī)會(huì)主義行為再度發(fā)生。持續(xù)審計(jì)是一種基于審計(jì)人員預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，持續(xù)的監(jiān)控和測(cè)試交易并確定需要執(zhí)行進(jìn)一步測(cè)試的異常例外情況的系統(tǒng)化方法（張文秀，劉雷， 2022）。所以，對(duì)于跟蹤審計(jì)一般適用于機(jī)會(huì)主義行為嚴(yán)重的審計(jì)領(lǐng)域（鄭石橋， 2022）。如何才能及早地查出機(jī)會(huì)主義行為呢？一般來(lái)說(shuō)，主要由審計(jì)方式?jīng)Q定，能較好實(shí)現(xiàn)預(yù)警作用的審計(jì)方式有兩種，一是跟蹤審計(jì)，二是持續(xù)審計(jì)。另一方面，如果審計(jì)對(duì)象可以不執(zhí)行審計(jì)決定，則再嚴(yán)厲的審計(jì)懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。 31 ? （三）威懾機(jī)制 ? 威懾路徑的實(shí)現(xiàn)要求審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)具有足夠的敬畏。審計(jì)模式是審計(jì)取證的核心理念，例如，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是一種審計(jì)模式，這種模式有它自己的核心理念。 29 圖 2 建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制 計(jì)劃?rùn)C(jī)制 計(jì)劃?rùn)C(jī)制績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制 揭示機(jī)制 威懾 機(jī)制 預(yù)警 機(jī)制 抵御機(jī)制 代理人機(jī)會(huì)主義行為 30 ? （二）揭示機(jī)制 ? 揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能查出代理人機(jī)會(huì)主義行為。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析機(jī)會(huì)主義產(chǎn)生的原因，針對(duì)治理構(gòu)造（也就是體制、機(jī)制、制度）存在的問(wèn)題進(jìn)行整改，增加治理構(gòu)造對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的抵御能力。績(jī)效審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其管理責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；績(jī)效審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。現(xiàn)實(shí)生活中有三種主要的審計(jì)業(yè)務(wù)，一是財(cái)務(wù)收支審計(jì)，二是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，三是績(jī)效審計(jì)，分別對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)責(zé)任、報(bào)告責(zé)任和管理責(zé)任。本文認(rèn)為，是否具有建設(shè)性，與審計(jì)業(yè)務(wù)類型無(wú)關(guān)，而是與審計(jì)在治理構(gòu)造中的定位有關(guān)，如果是定位鑒證機(jī)會(huì)主義行為，則這種審計(jì)就是批判性審計(jì)；如果定位是抑制機(jī)會(huì)主義行為，通過(guò)分析機(jī)會(huì)主義行為的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，則這種審計(jì)就是建設(shè)性審計(jì)。同時(shí)，還應(yīng)該增加分析偏離的原因，并幫助改進(jìn)相應(yīng)的治理構(gòu)造。而代理人對(duì)守約性、合法性和合理性的違背就是機(jī)會(huì)主義行為。代理人責(zé)任履行也就是對(duì)委托人顯性或隱性要求的遵守，顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。 21 ? （二）建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo) ? 具體目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，機(jī)會(huì)主義行為就是代理人違背與委托人的顯性或隱性合約，沒有履行好對(duì)委托人的責(zé)任。 ? 審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，它回答的基本問(wèn)題是，為什么審計(jì)？ 《 漢語(yǔ)詞典 》 將目標(biāo)定義為 “ 人們想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn) ” 。從審計(jì)方供給來(lái)說(shuō)，也就是審計(jì)方能否提供委托人所需求的服務(wù)，如果審計(jì)方不能提供或者提供的服務(wù)還不如委托人自產(chǎn)的服務(wù)那樣具有成本效益屬性，則這種服務(wù)是沒有市場(chǎng)的。從委托人需求來(lái)說(shuō)，當(dāng)委托人需要審計(jì)來(lái)處理機(jī)會(huì)主義行為時(shí)，就會(huì)將對(duì)代理人這種行為的相應(yīng)處理權(quán)授權(quán)給審計(jì)。所以，這種定位下的審計(jì)要做三方面的工作，一是鑒證機(jī)會(huì)主義行為是否存在；二是對(duì)治理構(gòu)造進(jìn)行評(píng)價(jià)，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析機(jī)會(huì)主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進(jìn)治理構(gòu)造的缺陷。這種定位是以鑒證機(jī)會(huì)主義作為審計(jì)的基本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的機(jī)會(huì)主義行為是審計(jì)的核心，這種審計(jì)主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計(jì)（劉家義， 2022）。監(jiān)督機(jī)制本身也由多個(gè)要素組成，例如，監(jiān)事會(huì)、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督也是監(jiān)督機(jī)制。顯然，審計(jì)不屬于激勵(lì)機(jī)制。國(guó)家審計(jì)通過(guò)促進(jìn)健全制度、完善體制、規(guī)范機(jī)制，能夠起到抑制和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種 “ 病害 ” 的功能，促進(jìn)提高國(guó)家治理績(jī)效。 12 ? 預(yù)警作用是指國(guó)家審計(jì)通過(guò)及時(shí)跟進(jìn)、密切關(guān)注整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行安全，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問(wèn)題，及早感知風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)提前發(fā)出警報(bào)，在防止苗頭性問(wèn)題轉(zhuǎn)化為趨勢(shì)性問(wèn)題、防止違法違規(guī)意念轉(zhuǎn)化為違法違規(guī)行為、防止局部性問(wèn)題演變?yōu)槿中詥?wèn)題等方面發(fā)揮積極作用。 ? 一是預(yù)防功能，包括威懾作用和預(yù)警作用。 ? 激勵(lì)機(jī)制就是通過(guò)一定的制度安排改進(jìn)代理人與委托人之間的激勵(lì)相容程度，