【文章內(nèi)容簡介】 生，在一定程度上確保了在評價企業(yè)財務(wù)狀況經(jīng)營成果上會計信息的可靠性和可比性。但由于會計準(zhǔn)則具有剩余選擇權(quán)等征，其規(guī)范的不完整性和會計確認(rèn)方式的多樣性使得管理當(dāng)局操縱企業(yè)會計息成為可能。這種會計準(zhǔn)則導(dǎo)致的剩余選擇權(quán)的濫用所誘發(fā)的問題正是近年會計信息失真的重要表現(xiàn)形式。現(xiàn)代財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，從而大量的應(yīng)計、預(yù)提待攤項目也相應(yīng)產(chǎn)生，會計信息制造者就會據(jù)此通過對這些應(yīng)計項目在時間進(jìn)行操縱來制造虛假業(yè)績，如收入確認(rèn)提前、費用確認(rèn)推遲；而穩(wěn)健性原則會計實務(wù)中的運用以會計人員職業(yè)判斷為基礎(chǔ)，主觀隨意性較強(qiáng)，會計信息造者借此操縱利潤就比較容易，比如高估費用和損失、低估收入和利潤；另外重要性原則、實質(zhì)重于形式原則都為制造虛假會計信息提供了一定的操作空間。會計政策也為企業(yè)提供的選擇范圍也越來越寬，在會計政策規(guī)定的范圍內(nèi)，會計信息制造者總是選擇有利于自身業(yè)績或其他會計目的的會計政策，如美國的安然公司，就是利用“特別目的實體”（SPE）符合條件可以不納入合并會計報表的會計政策操縱利潤的，本應(yīng)納入合并會計報表的三個SPE被排除在合并報表范圍外，數(shù)億美元的負(fù)債被低估⑨，那么投資者接收到的會計信息是經(jīng)過粉飾的虛假會計信息，其利益受損也就難以避免。會計準(zhǔn)則的滯后性，也同樣為會計造假提供了“自由”空間。經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)事項不斷出現(xiàn)，原有的會計準(zhǔn)則、會計制度與新的經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展已不相適應(yīng)，而新會計政策又不能及時制訂及頒布，這就會給某些企業(yè)可乘之機(jī)，從而利用會計準(zhǔn)則的空白來選擇有利于自身利益的會計政策。從我國會計規(guī)范體系的變遷和會計準(zhǔn)則制定的背景來看，幾乎每項會計準(zhǔn)則的出臺和修訂都與企業(yè)會計信息失真帶來的證券市場危機(jī)有關(guān)。從會計信息失真的方式上看，企業(yè)管理當(dāng)局會首選利用會計準(zhǔn)則所賦予的剩余選擇權(quán)來玩轉(zhuǎn)數(shù)字游戲。他們通過關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性交易、會計差錯更正等準(zhǔn)則，濫用剩余選擇權(quán)，粉飾會計報表，從而導(dǎo)致會計信息失真。而“會計信息真頒布會計準(zhǔn)則新型會計信息失真頒布或修訂準(zhǔn)則”的模式，說明了會計準(zhǔn)則可以在很大程度上遏制會計信息失真行為的發(fā)生，而新型會計信息失真造成的會計信息市場危機(jī)為準(zhǔn)則制定者進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則提供了實踐依據(jù)。在這個動態(tài)博弈過程中，會計信息失真行為得到遏制，會計信息質(zhì)量得以提高。2006年可以作為會計改革的元年，會計準(zhǔn)則體系在很大程度上已經(jīng)和國際慣例實質(zhì)性趨同，在會計要素的確認(rèn)、計量和披露等方面增加了主觀性，管理當(dāng)局的自由裁量權(quán)大大增強(qiáng)，會計信息由謹(jǐn)慎向中性過渡。外部監(jiān)管不力，執(zhí)法力度不夠早在1720年，英國發(fā)生的南海事件應(yīng)該是世界企業(yè)會計造假最早的案然而為什么直到現(xiàn)在還有不少國家的不少企業(yè)在鋌而走險，還屢禁不止，甚在美國這樣一個擁有成熟市場經(jīng)濟(jì)體系、法制健全的國家，會計造假的問題然存在？一個不爭的原因就是：會計造假的背后存在著巨大的經(jīng)濟(jì)利益。對企業(yè)而言，其經(jīng)營目的就是賺取利潤，只有當(dāng)會計信息真實能夠獲利，而會信息失真遭到處罰的損失遠(yuǎn)大于信息真實所獲利益時，它才會拒絕會計造假反之，在利益的驅(qū)使下，關(guān)鍵時刻會計造假問題就會出現(xiàn)。我國針對會計信息失真現(xiàn)象做出處罰規(guī)定的法律雖然很多,如《會計法《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》等，卻普遍存在著法不嚴(yán)、懲治不力的現(xiàn)象,并沒有起到應(yīng)有的懲戒作用。究其原因，存在以幾點：一是發(fā)現(xiàn)機(jī)制缺乏有效性和健全性。由于我國市場經(jīng)濟(jì)體系尚不完各種制度尚未理順,無章可循、有章不循的現(xiàn)象仍較普遍。二是懲罰不力,對法違規(guī)行為,不僅缺乏刑罰和經(jīng)濟(jì)制裁,而且缺少道德和名譽(yù)損失,舞弊者不為恥,反而甚至以此為榮,良好的道德和信用并不能帶來相應(yīng)的收益。三是監(jiān)部門監(jiān)管不力,他們主要依靠行政處罰手段來應(yīng)對會計信息造假,對直接責(zé)人追究刑事責(zé)任的卻很少,民事賠償更是微乎其微。與普通商品造假一樣,造的會計信息造成的后果是預(yù)期收益大于預(yù)期成本,一定程度上縱容了會計信失真現(xiàn)象的泛濫。四是利益驅(qū)動,某些企業(yè)經(jīng)營者存在違背會計規(guī)則提供虛會計信息從而使自己收益(報酬、升遷等)增加的動機(jī)。我國市場經(jīng)濟(jì)還處在初步建立的階段，為保證市場經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展企業(yè)外部強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制就必須建立并完善起來。許多發(fā)達(dá)國家，建立起織嚴(yán)密的會計行會和會計師事務(wù)所，從而對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督的機(jī)制成效顯著。在我國，雖有代表國家利益的財政、稅務(wù)、審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督，但部門工作重點不同，標(biāo)準(zhǔn)不一，加之管理分散，缺乏橫向溝通，或出于部門利益考慮，無法形成有效的監(jiān)督合力，將監(jiān)督職能落到實處似乎很難。同時，盡管我國也初步建立了民間性質(zhì)的會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，可以對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行社會監(jiān)督，但由于社會審計性質(zhì)上是獨立的有償審計，而且事務(wù)所之間的競爭和社會監(jiān)督機(jī)制不健全，導(dǎo)致了社會審計工作僅僅停留表面，不能深入查核，甚至對審計對象存在的問題避重就輕，人為地降低審計質(zhì)量。這從外部首先就為企業(yè)提供虛假會計信息的行為“創(chuàng)造”了有利空間。會計人員自身職業(yè)素質(zhì)不高會計工作是以會計人員為主體的經(jīng)濟(jì)管理工作。能否做好會計工作，正確貫徹執(zhí)行國家制定的財經(jīng)法律、法規(guī)和制度，為決策者提供合法、真實、準(zhǔn)確的會計信息，在企業(yè)的經(jīng)營活動中充分發(fā)揮好應(yīng)有作用，與會計人員職業(yè)道德素養(yǎng)及職業(yè)判斷能力有著密不可分的聯(lián)系。（?。?、道德素養(yǎng)不高，導(dǎo)致會計信息失真會計職業(yè)道德素養(yǎng)是指會計人員在會計職業(yè)活動中，按照會計職業(yè)道德的基本要求，在自身道德品質(zhì)方面進(jìn)行的自我教育、自我改造、自我鍛煉、自我提高，從而達(dá)到一定的職業(yè)道德境界。職業(yè)道德素養(yǎng)的最終目的，在于把職業(yè)道德原則和規(guī)范逐步地轉(zhuǎn)化為自己的職業(yè)道德品質(zhì)，從而將職業(yè)實踐中對職業(yè)道德的意識情感和信念上升為職業(yè)道德習(xí)慣，使其貫穿于職業(yè)活動的始終。這些職業(yè)道德素養(yǎng)主要包括：優(yōu)良的會計職業(yè)道德品質(zhì),全面的會計職業(yè)道德意識，強(qiáng)烈的會計職業(yè)責(zé)任感，良好的會計職業(yè)行為習(xí)慣等。我國會計信息失真現(xiàn)象普遍與我國會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)不高有著密不可分的直接聯(lián)系。有關(guān)部門對會計人員道德意識抽樣調(diào)查顯示，當(dāng)會計人員與單位負(fù)責(zé)人意見相佐時，%的會計人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)堅持原則，%的會計人員認(rèn)為應(yīng)按領(lǐng)導(dǎo)意見辦事，%的人認(rèn)為應(yīng)根據(jù)指示做好技術(shù)處理，%的會計人員認(rèn)為應(yīng)配合負(fù)責(zé)人并對存在問題作出示，完全置職業(yè)道德原則于不顧。%，%，%，%，可見主動配合作假的會人員所占比例達(dá)到了38%。會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)的高低直接影響了對會信息質(zhì)量的好壞。（2）、會計人員職業(yè)判斷能力不高，導(dǎo)致會計信息失真會計工作內(nèi)容的確定離不開會計人員的職業(yè)判斷能力，但也為會計人員造虛假會計信息提供了職務(wù)上的方便。會計核算工作雖然有要求其客觀真實一面，但又是不能完全脫離會計人員的職業(yè)判斷，因此其本身具有一定的主性。在層出不窮的經(jīng)濟(jì)交易中，會計人員需要通過自己的職業(yè)判斷，客觀、正地選擇會計核算方法和會計核算程序及評估企業(yè)的財產(chǎn)價值等，否則，就發(fā)生非違法性會計信息失真。如果會計人員不能完全抵制利益誘惑，其職業(yè)斷就會失去客觀和公正，發(fā)生違法性會計信息失真恐怕就難以避免。四、治理會計信息失真的對策研究完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量（！）、完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量a、施行股權(quán)分置改革,合理分散股權(quán),優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。股權(quán)結(jié)構(gòu)決定著公司控制權(quán)的分布，決定著所有者和經(jīng)營者委托代理關(guān)系的性質(zhì)，是影響公司治理健康有效的重要因素。當(dāng)前國有企業(yè)改制中一個突出的問題是股權(quán)單一化，國有股一股獨大，并且這種狀況多是國有獨資公司?，F(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)是建立在一個多元、分散、可以流動的股權(quán)結(jié)構(gòu)上的組織形態(tài)。單一化的股權(quán)結(jié)構(gòu)難以形成制衡，而且往往導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題。為了進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，必須力求在股權(quán)多元化上取得重大突破，徹底解決國有股“一股獨大”所引發(fā)的問題，對企業(yè)來說，實現(xiàn)投資主體多元化的途徑主要有：吸收各地方實體和戰(zhàn)略投資者投資作為股東；通過債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式形成多元股東；在企業(yè)并購、技改、搬遷過程中，通過多種方式實現(xiàn)投資主體多元化；與建立企業(yè)高層管理人員的激勵約束機(jī)制相結(jié)合，實行高層管理人員持股；通過境內(nèi)外上市、中外合資、法人相互持股，實現(xiàn)投資主體多元化。另外要注意的是，投資主體除了傳統(tǒng)意義上的物力資本所有者，還包括人力資本所有者(即經(jīng)營管理型、研發(fā)和技術(shù)型及生產(chǎn)及一般服務(wù)型人力資本)。股權(quán)分置改革,可以消除非流通股和流通股的流通制度差異,股權(quán)合理分散,股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化,從而使現(xiàn)有權(quán)利構(gòu)成的不合理狀態(tài)得以改變,形成有效的監(jiān)督制衡機(jī)制。要使董事會成為真正的國有產(chǎn)權(quán)主體的代表，成為企業(yè)真正的所有者,使其切實擔(dān)負(fù)起監(jiān)督企業(yè)的職責(zé),對管理層實施有效地監(jiān)督與約束,最終保證不再出現(xiàn)會計信息失真問題。b、進(jìn)一步完善獨立董事制度,切實發(fā)揮獨立董事的作用。董事會獨立性制度安排包括加大獨立董事的數(shù)量，減少內(nèi)部董事的比例；董事會人員與經(jīng)理層人員相分離；定期召開沒有經(jīng)理層人員參加的董事會，對管理層人員的作進(jìn)行評價。在企業(yè)的董事會中，獨立董事?lián)?fù)著監(jiān)控經(jīng)理人員行為的職這樣，公司經(jīng)營管理信息可以更多地被自愿性披露。獨立董事能以其自身的識優(yōu)勢、專業(yè)優(yōu)勢及獨立判斷促進(jìn)董事會決策的科學(xué)化。董事會中獨立董事比例越高,公司自愿性披露信息的程度就越高。這樣就可以在一定程度上防大股東對董事會的操縱,避免董事會盲目隨意地做出決策,并能使企業(yè)利益關(guān)者的權(quán)益得到有效保護(hù)。獨立是獨立董事的關(guān)鍵性質(zhì),它要求獨立董事在行客觀判斷時可以不被受聘的上市公司及其主要股東所妨礙。我國的獨立董制度推行時間并不長,因此，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠完善。要使獨立董事制度更加完善，要不斷完善相關(guān)的法律、法規(guī)及管理制度，保證獨立董事能夠獨立、客觀、正地行使職權(quán),在企業(yè)做出重大決策和實施監(jiān)督及保護(hù)保護(hù)中小股東利益的程中，能夠真正發(fā)揮其應(yīng)有作用,并能減輕內(nèi)部人控制的影響,使其不再只是為企業(yè)中的一個符號而存在或者甚至成為某些高層人員謀取私利的工具。完善獨立董事制度，一方面要提高獨立董事的職業(yè)道德，增強(qiáng)責(zé)任感，止被同化；另一方面要擴(kuò)大中小股東在選聘獨立董事問題上的發(fā)言權(quán)。在獨董事制度的推行過程中，還要進(jìn)一步強(qiáng)化對審計委員會的建設(shè)和管理，對會師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘、收費等事項要由獨立的審計委員會決定，注冊會計在審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題可以直接與企業(yè)審計委員會溝通,有利于重大事項及時解決，有利于注冊會計師的獨立性的發(fā)揮,有利于防范會計信息失真的生。c、進(jìn)一步完善會計監(jiān)督體系。企業(yè)的會計監(jiān)督機(jī)制是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，其作用體現(xiàn)在兩個方面，一方面可以有助于維系法人理結(jié)構(gòu)中的各機(jī)構(gòu)之間的相互制衡關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部形成左右協(xié)調(diào)、上下通的合力；另一方面可以確保企業(yè)披露的會計信息是可靠相關(guān)的，從而使企利益相關(guān)者的權(quán)益得到最大限度的保護(hù)。目前，關(guān)于會計監(jiān)督模式，從世界范圍看，可分為英美模式和德日模式31種。前者以審計委員會為中心，后者以監(jiān)事會為中心。在我國，會計監(jiān)督制度是建立在改革進(jìn)一步深化的基礎(chǔ)之上，包括監(jiān)事會、稽查特派員制度、財務(wù)總監(jiān)委派制以及獨立董事制度（包含其下設(shè)的審計委員會），前三種會計監(jiān)督模式可統(tǒng)歸為監(jiān)事會模式，不過，多年的實踐運作證明，這一監(jiān)督模式并不成功，究其原因主要在于股權(quán)結(jié)構(gòu)不夠合理，對公司治理機(jī)制（尤其是公司外部治理機(jī)制）起著規(guī)范和引導(dǎo)作用的法律、法規(guī)以及相關(guān)制度不到位。審計委員會在我國應(yīng)該還算是一個新生事物，因此也存在許多問題需要通過實證研究來支持，比如企業(yè)成立審計委員會的目的、責(zé)任、有效性，以及公司內(nèi)部治理各機(jī)制之間責(zé)權(quán)利的協(xié)調(diào)等問題。德日會計監(jiān)督模式和英美會計監(jiān)督模式都是在深遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化背景之下形成的。在我國的現(xiàn)行環(huán)境下，選擇監(jiān)事會與審計委員會并行的會計監(jiān)督模式具備一定的可行性。在一定程度上，具有互補(bǔ)關(guān)系的監(jiān)事會和審計委員會的有機(jī)結(jié)合可以彌補(bǔ)制度上的缺陷。在監(jiān)督職權(quán)的劃分上，審計委員會應(yīng)以堅持公正、科學(xué)的原則對董事會所有重大決策進(jìn)行監(jiān)督為主，監(jiān)督內(nèi)容具體包括：對諸如資產(chǎn)分配、對外投資、產(chǎn)權(quán)并購、公司發(fā)展戰(zhàn)略等重大決策的決策依據(jù)、決策程序、決策內(nèi)容、決策風(fēng)險與收益、決策的關(guān)聯(lián)交易防范、經(jīng)理層對決策執(zhí)行的結(jié)果及其受經(jīng)理人利益與偏好的干擾度等等的監(jiān)督、制衡、審查和評價。對于監(jiān)事會，其監(jiān)督職責(zé)重心則仍應(yīng)放在由我國《公司法》所賦予的職責(zé)，諸如檢查公司財務(wù)、監(jiān)督董事會規(guī)范運作、遵守信息披露原則、監(jiān)督董事及經(jīng)理經(jīng)濟(jì)行為合法性、以及監(jiān)督經(jīng)股東大會批準(zhǔn)后的董事會重大決策的執(zhí)行過程等。而董事會對決策的執(zhí)行結(jié)果及其偏離度進(jìn)行評估時，可以采取監(jiān)事會、審計委員會和外聘評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行聯(lián)合評估的方式，并讓他們各自作出相應(yīng)的事后評估報告。d、建立有效的外部約束機(jī)制。完善的約束機(jī)制包括外部約束和內(nèi)部約束兩個部分。內(nèi)部控制和內(nèi)部審計是內(nèi)部約束機(jī)制的主要約束形式，必要時也輔以董事會更換經(jīng)理人、實行職工監(jiān)督等形式。外部約束主要通過市場機(jī)制來實現(xiàn),包括產(chǎn)權(quán)市場、資本市場、經(jīng)理人市場、產(chǎn)品市場和勞動力市場等。（2）、完善公司外部治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量我國目前采取的公司治理結(jié)構(gòu)模式是雙層委員會制，與德國模式較類似，都強(qiáng)調(diào)企業(yè)職工的參與。但現(xiàn)實是，我國企業(yè)中存在的問題很多，比較突出的問題是國有股“一股獨大”、監(jiān)事會職權(quán)過于弱化。公司治理結(jié)構(gòu)被扭曲，內(nèi)部人控制現(xiàn)象較嚴(yán)重，因此，對企業(yè)來說，僅僅依賴企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決問題的