【文章內(nèi)容簡介】 門對會計(jì)舞弊行為的認(rèn)定和管理，這就要求制定財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，為財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好基礎(chǔ)。我國目前會計(jì)準(zhǔn)則以及會計(jì)信息披露制度還存在一缺陷，同時準(zhǔn)則的制定又跟不上實(shí)務(wù)的發(fā)展，很多企業(yè)的會計(jì)舞弊行為往往借助復(fù)雜的會計(jì)手段，反映虛假信息。例如，鄭百文、通海高科為了“擴(kuò)大”銷售收入，大量采用了與銀行和供貨商之間的所謂“三角交易” ，這樣就難以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、公允性。 (3)受人們的法律意識制約經(jīng)營者或員工財(cái)經(jīng)法紀(jì)觀念淡薄，受利益驅(qū)動影響，采取各種手段侵占國家利益，弄虛作假，從而造成財(cái)務(wù)會計(jì)信息失真。 (4)受對違法行為處罰力度制約我國目前的《會計(jì)法》 、 《公司法》 、 《證券法》 、 《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等法規(guī)對會計(jì)造假、會計(jì)舞弊行為打擊力度明顯偏弱。上市公司在造假的同時也受到了監(jiān)管層的嚴(yán)厲處罰，監(jiān)管層的處罰對象集中在三個目標(biāo)上，即上市公司、高級管理人員和中介機(jī)構(gòu)。監(jiān)管層在處罰上市公司造假行為時的主要方式是罰款和警告處分，罰款的金額在 10 萬元到 100 萬元不等；而對高級管理人員的處罰，監(jiān)管層也主要是警告和罰款，罰款的金額在 5 萬元到 30 萬元不等；在對中介機(jī)構(gòu)的處罰上，監(jiān)管層針對的是會計(jì)師事務(wù)所，主要處罰方式是罰款，最高刑事處罰也只有 3 年。這些處罰與造假者獲得的暴利相比，造假者的選擇似乎更是理性之舉。 行政監(jiān)督管理體制不合理、監(jiān)督不到位 （1）財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會是我國目前對企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督的體系中的主要部門，而這些監(jiān)督部門又按一定的權(quán)限分別劃定監(jiān)管范圍。財(cái)政部門按《會計(jì)法》的規(guī)定對所有企業(yè)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督，但實(shí)際上限于人力物力不可能對所有的會計(jì)舞弊行為進(jìn)行監(jiān)督。 （2)會計(jì)準(zhǔn)則和制度的空隙。會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生包括一系列的變革，和當(dāng)今社會4 / 20背景相協(xié)調(diào)。影響會計(jì)的環(huán)境有政治環(huán)境，經(jīng)濟(jì)環(huán)境，社會環(huán)境等，其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計(jì)的發(fā)展起到絕對的制約作用。會計(jì)是反映性的，會計(jì)必須要適應(yīng)一個時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，因此，會計(jì)準(zhǔn)則具有一定的滯后性，同時與其他法規(guī)相比，會計(jì)準(zhǔn)則的特殊性在于:它不僅對會計(jì)實(shí)務(wù)起規(guī)范作用，而且給予會計(jì)實(shí)務(wù)大量自由選擇的余地，此外，我國會計(jì)準(zhǔn)則本身存在著許多缺陷，例如，會計(jì)準(zhǔn)則的制定缺乏廣泛的代表性，理論研究者居多，會計(jì)實(shí)務(wù)界人士較少，因而得不到廣泛的支持和接受，會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容規(guī)定不嚴(yán)密，操作性較差等。 公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷 (l)股權(quán)結(jié)構(gòu)以國家股和法人股等非流通股為主，尤以國家股比重最大，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制或由國家和國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)投資建設(shè)形成，加之《證券法》中關(guān)于企業(yè)改制過程中其國有凈資產(chǎn)的折股比例不得低于 65%的規(guī)定，使得新公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)出國有股一股獨(dú)大。而國家關(guān)于國家股和法人股不允許上市流通的規(guī)定，更從制度上確保了國有股的絕對優(yōu)勢地位。由此市場上就出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象:即持有流通股的廣大股東承擔(dān)著由公司的經(jīng)營業(yè)績好壞引起股價(jià)波動的市場風(fēng)險(xiǎn)，卻很難作為股東行使到參與公司治理的權(quán)利，而持有國家股、法人股的股東獨(dú)攬公司大權(quán)卻不必承擔(dān)股票市場的風(fēng)險(xiǎn)。這顯然是一種不合理的現(xiàn)象。 (2)上市公司舉債比例小，債權(quán)結(jié)構(gòu)不合理上市公司的債務(wù)多來自借款和應(yīng)付款，債權(quán)籌資的比重低。廣義上的公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)、債權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會結(jié)構(gòu)。債權(quán)人借助債務(wù)協(xié)議同樣也可以對董事會實(shí)施一定的影響力，而這種影響力會最終反映在公司的經(jīng)營活動中。在我國，盡管《證券法》中對上市公司發(fā)行債券的條件要比申請配股的條件寬松得多，可申請發(fā)行債券的公司仍寥寥無幾。歸結(jié)其原因，國家股占絕對控股地位的現(xiàn)狀很好的說明了這一點(diǎn)，上市公司即使給出了 10 配 10 這樣高的配股比率，流通股的比重仍然與國家股和法人股相差甚遠(yuǎn)，加之流通股的股東多數(shù)是中小散戶投資者，持股分散，所以配股根本無法撼動國家的控股地位，我國股東似乎完全可以忍受上市公司多年不分派股利的行為，使得股票籌資成本甚至小于債券籌資的同期成本，上市公司當(dāng)然會青睞于前者。 (3)“內(nèi)部人控制” ，利益結(jié)構(gòu)失衡5 / 20“內(nèi)部人控制”理論的創(chuàng)立人青木昌彥教授認(rèn)為，內(nèi)部人控制是指從前的國有企業(yè)的經(jīng)理或廠長在企業(yè)公司化過程中獲得相當(dāng)一部分控制權(quán)的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象是轉(zhuǎn)軌過程中所固有的一種潛在的內(nèi)生現(xiàn)象。我國上市公司同樣存在著內(nèi)部人控制問題，我國的上市公司中存在大量由國有企業(yè)改制上市的，其股權(quán)結(jié)構(gòu)既不同于英美模式的股權(quán)高度分散化，也不同于德日的相對集中的法人交叉持股模式，其顯著特征是:(l)流通股比重小，國有股一股獨(dú)大。國有股少的也達(dá) 60%~70%，多的則可達(dá)到 90%之多。(2)國有股主體缺位，在國有股一股獨(dú)大且主體缺位條件下，國有股董事實(shí)質(zhì)上并不擁有委托人身份，只是代理鏈條中的一環(huán)，這使其很容易與經(jīng)理層合伙構(gòu)成內(nèi)部人控制，共謀私利以致?lián)p害全體股東的利益。我國上市公司的第一大股東持股比例越高，其權(quán)力越大，內(nèi)部人控制度越高，結(jié)果是經(jīng)理層成為上市公司事實(shí)上的控制者，反過來控制董事會。 我國會計(jì)舞弊的內(nèi)在動機(jī)分析 融資和操縱股價(jià)動機(jī) （1）融資動機(jī)。為了在上市時爭取有關(guān)利益主體滿意的發(fā)行價(jià)格，以最大限度取得資金，上市后保配股資格或增發(fā)，達(dá)到二次融資，通過會計(jì)舞弊粉飾經(jīng)營業(yè)績，達(dá)到向資本市場“圈錢”的目的，滿足經(jīng)營和擴(kuò)展的需要。中國證券市場上的資源稀缺、近年貨幣政策適度的從緊，促使上市公司要求配股的欲望更加強(qiáng)烈。 （2）操縱股價(jià)動機(jī)。目的是利用虛假的財(cái)務(wù)信息炒作股價(jià)，上市公司的股價(jià)與有關(guān)各方的利益直接相聯(lián)，股價(jià)的上升說明公司價(jià)值的上漲，從而能夠提升公司的形象，股價(jià)的上漲會給公司管理人員、公司職工以及持有公司股票的利益相關(guān)者帶來極大的好處，因?yàn)樗麄兪掷锍钟写罅抗景l(fā)行在外的股票。于是在證券市場上，公司與券商聯(lián)手操作，坐莊公司出消息，券商托市。 避免處罰和經(jīng)濟(jì)利益動機(jī) （1）避免處罰動機(jī)。上市公司上市后可能受到的處罰包括:因利潤實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù)而停止配股資格等，以及因財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況惡化而被特別處理停牌兩種，根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會《關(guān)于做好 1997 年股票發(fā)行工作的通知》 ，凡年度報(bào)告的利潤實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù) 20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，6 / 20將停止發(fā)行公司兩年內(nèi)的配股資格。中國證監(jiān)會還將視情況實(shí)行事后審查，如果發(fā)行公司有意出具虛假性盈利預(yù)測報(bào)告誤導(dǎo)投資者，將依據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰，公司以及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益都將受到損失，這顯然是公司管理人員所不愿意看到的?；谶@一規(guī)定，為了上市公司多募集資金，為管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益不受損失，一些處于盈虧臨界點(diǎn)附近的公司不得不進(jìn)行會計(jì)舞弊，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，避免被退市。 （2）經(jīng)濟(jì)利益動機(jī)。這主要是指公司高層管理人員通過諸如虛增收入、隱瞞費(fèi)用等手段，包裝出一塊豐厚的利潤，以獲得其與經(jīng)營業(yè)績掛鉤的高額工資、獎金、期權(quán)等，直接增加管理人員的個人收益。企業(yè)的經(jīng)理人以及其他管理人員甚至是企業(yè)的職工，其能否獲得獎金以及獎金的具體數(shù)額往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核離不開利潤(或扭虧)計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值銷售收入、企業(yè)資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。 納稅動機(jī)納稅行為關(guān)系到中央政府的利益以及地方政府及企業(yè)的利益。在我國現(xiàn)行的稅收管理體制下，一些跨區(qū)域的企業(yè)為了肥水不流外人田，采取虛構(gòu)或隱瞞交易，人為抬高或降低交易價(jià)格等手法，以確保所繳納的稅收均能夠進(jìn)入某一地方政府的口袋，而在內(nèi)部人控制下的企業(yè)，企業(yè)的利益也就是內(nèi)部