【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 的各項(xiàng)原因所導(dǎo)致的 凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)額中所占的份額 。 ? 執(zhí)行“問(wèn)題解答二”后，“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目的核算范圍在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的基礎(chǔ)上，又增加了股權(quán)投資的貸方差額。 （ 3） 會(huì)計(jì)處理政策的變動(dòng)不應(yīng)影響初始投資成本的確定方法。初始投資成本仍應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 投資》的規(guī)定確定，即等于投資時(shí)所支付的全部 價(jià)款，或者所放棄的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價(jià)值。同時(shí)，會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)也不應(yīng)影響稅務(wù)處理方法。 根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā) [20xx]118號(hào)）的規(guī)定，“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額”。因此， 即使會(huì)計(jì)上將股權(quán)投資貸差貸記“資本公積”科目，在納稅申報(bào)時(shí)也不能直接以出售所得款項(xiàng)減去“長(zhǎng)期股權(quán)投資 — 投資成本”明細(xì)科目余額的差額確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是應(yīng)當(dāng)將出售所得款項(xiàng)減去按照稅法規(guī)定確定的投資成本 （即實(shí)際支付的現(xiàn)金，或所放棄的非 貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值） 的差額確定投資轉(zhuǎn)讓所得，相當(dāng)于將當(dāng)初所形成的那一部分“資本公積— 股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得 。 （ 4） 在因股權(quán)投資導(dǎo)致“股權(quán)投資準(zhǔn)備”增加的情況下，應(yīng)按照印花稅中“記載資金的賬簿”稅目繳納印花稅。 （ 5） 由于股權(quán)投資差額只有在權(quán)益法下才確認(rèn)，因此成本法下不可能確認(rèn)股權(quán)投資準(zhǔn)備。 （ 6） “問(wèn)題解答二”并未對(duì)股權(quán)投資貸方差額計(jì)入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”后如何轉(zhuǎn)出作出規(guī)定。我們的理解是可以比照財(cái)會(huì) [20xx]43號(hào)文的規(guī)定，即： 如果將來(lái)該股權(quán)投資需計(jì)提減值準(zhǔn)備，則可首先沖減原計(jì)入資本公積的股權(quán)投資準(zhǔn)備項(xiàng)目 ，不夠沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計(jì)入損益的減值，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期投資直至處置時(shí)，原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目仍未全部轉(zhuǎn)回的，應(yīng)將處置收入大于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額部分，首先恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，其余部分再確認(rèn)為處置收益。 同時(shí)，在該股權(quán)投資處置之后，可將計(jì)入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的股權(quán)投資貸方差額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。 （ 7） 在計(jì)算股權(quán)投資額占凈資產(chǎn)的比例時(shí)，計(jì)算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時(shí)點(diǎn)的凈資產(chǎn)余額。但是目前由于會(huì)計(jì)處理方法的變化，投資業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加。相應(yīng)地，在計(jì)算該比例時(shí)，也需要對(duì)該公式作出變動(dòng)：分母應(yīng)當(dāng)是投資后的凈資產(chǎn)；對(duì)于分子，對(duì)于股權(quán)投資差額在借方的投資項(xiàng)目，仍應(yīng)按照初始投資成本確定；對(duì)于股權(quán)投資差額在貸方的投資項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)使用投資成本余額（也就是 “長(zhǎng)期股權(quán) 投資 ” 科目的實(shí)際增加額）而不是初始投資成本余額。這樣可能會(huì)導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果比原先偏高。 8 （ 8） 此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用未來(lái)適用法處理，即對(duì)于“問(wèn)題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對(duì)外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整， 對(duì)其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至攤銷(xiāo)完畢為止；以后新發(fā)生的對(duì)外投資，應(yīng)按“問(wèn)題解答二”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 7． 關(guān)于投資方以象征性價(jià)格取得被投資方凈資產(chǎn)時(shí)承擔(dān)被投資方虧損的有關(guān)問(wèn)題 在實(shí)務(wù)中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營(yíng)狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。此時(shí)，其中的一個(gè)投資方因?yàn)椴豢春迷撟庸镜陌l(fā)展前景，遂以象征性價(jià)格（例如 1 美元）將其在該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔(dān)保等要轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān)。 根據(jù)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī) 定的有限責(zé)任公司和股份有限公司，無(wú)論投資方是否承擔(dān)超出該有限責(zé)任的額外責(zé)任，其承擔(dān)被投資方的虧損，一律以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零為限，不確認(rèn)超額虧損。投資方對(duì)被投資方的債權(quán)和擔(dān)保等，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)的原則另外處理。因此，對(duì)于股權(quán)受讓方而言，由于其股權(quán)投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。如果該投資是在 20xx年以后投出的，則根據(jù)前述“問(wèn)題解答二”的精神，長(zhǎng)期投資的初始入賬價(jià)值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長(zhǎng)期投資和被投資方凈資產(chǎn)會(huì)同步增減，不會(huì)產(chǎn)生特殊的會(huì)計(jì)處理和合并問(wèn)題；但是如果該投資是在 以前年度投出的，已在賬面上確認(rèn)了大額的股權(quán)投資貸方差額，則確認(rèn)很少量的虧損就會(huì)將長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記為零，而此時(shí)被投資方的凈資產(chǎn)遠(yuǎn)未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。 對(duì)于此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并報(bào)表的處理問(wèn)題（包括兩個(gè)方面：長(zhǎng)期投資是否應(yīng)減記至零為止；合并報(bào)表中是否應(yīng)出現(xiàn)未確認(rèn)投資損失），長(zhǎng)期以來(lái)未加以明確。此前財(cái)政部雖然發(fā)布過(guò)《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)函字 [1999]10 號(hào)），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對(duì)于完全由于股權(quán)投資貸方差額很大而導(dǎo)致的長(zhǎng)期投資價(jià)值減記并不適用。 近日，財(cái)政部又發(fā)布 了《關(guān)于對(duì)合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失確認(rèn)問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[20xx]25號(hào)），對(duì)于此類(lèi)情況下的會(huì)計(jì)處理作了明確： （ 1） 在母公司的會(huì)計(jì)處理方面，仍可按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即確認(rèn)被投資單位虧損的應(yīng)分擔(dān)額以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零為限； （ 2） 在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)應(yīng)承擔(dān)的子公司虧損分擔(dān)額，在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零后的差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目反映，也就是不能通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目加回，這部分虧損在合并報(bào)表上仍然應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。 例如：假定 A公司以 10萬(wàn)元的價(jià)格取得了 B公司 賬面 價(jià)值 100萬(wàn)元的凈資產(chǎn) ，占 B公司股權(quán)比例為 80％。 B公司在 A公司投資當(dāng)日的凈資產(chǎn)情況為：股本 150萬(wàn)元，未分配利潤(rùn) 25萬(wàn)元。根據(jù)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定， A公司將 100萬(wàn)元作為投資成本，另確認(rèn)股權(quán)投資差額（貸差） 90萬(wàn)元。 B公司在 A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損 30萬(wàn)元，則 A公司在 B公司虧損中所占份額為 24萬(wàn)元（ 30萬(wàn)元 80％），其中賬面上所能確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為 10萬(wàn)元，未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為 14萬(wàn)元（不考慮股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)、減值準(zhǔn)備計(jì)提等因素）。 在編制年末合并報(bào)表時(shí)，不能將 B公司年末未分配利潤(rùn)余額 55萬(wàn)元（ =2530）和本年度虧損 30萬(wàn)元全額抵銷(xiāo)，即對(duì)應(yīng)于母公司未確認(rèn)損失的部分不能抵銷(xiāo)，而只能抵銷(xiāo)對(duì)應(yīng)于母公司投資成本和已確認(rèn)的損益調(diào)整的部分。抵銷(xiāo)分錄如下： 借：實(shí)收資本 1,500,000 期末未分配利潤(rùn) 410,000（ =投資時(shí)的未分配利潤(rùn)余額 25萬(wàn)元－少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的虧損分擔(dān)額 6萬(wàn)元－母公司已確認(rèn)的損益調(diào)整額 10萬(wàn)元） 貸：合并價(jià)差 900,000（由原股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)化而來(lái)） 9 少數(shù)股東權(quán)益 190,000（年末凈資產(chǎn) 95萬(wàn)元 20％） 借：投資收益 100,000（ A公司在其賬面上確認(rèn)的投資損失） 少數(shù)股東本期收益 60,000（ =300,000 20％） 年初未分配利潤(rùn) 250,000 貸：期末未分配利潤(rùn) 410,000 上述抵銷(xiāo)分錄過(guò)錄后，未被抵銷(xiāo)的 B公司未分配利潤(rùn) 14萬(wàn)元（也就是 A公司未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額）被自動(dòng)從合并報(bào)表的期末未分配利潤(rùn)中扣減；未被抵銷(xiāo)的 B公司本期虧損也自動(dòng)從合并凈利潤(rùn)中扣減。 三、 關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問(wèn)題 1． 關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表格式的調(diào)整問(wèn)題 “問(wèn)題解答二”修改了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”的格 式。 修改后的格式與修改前相比，主要是細(xì)化了本期減少數(shù)的披露要求。原先只需披露一個(gè)“本期減少”數(shù)，現(xiàn)在細(xì)化為“因資產(chǎn)價(jià)值回升轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”兩欄。 其中“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”通常可以認(rèn)為包括因資產(chǎn)處置變現(xiàn)（如出售該項(xiàng)資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組等）、合并報(bào)表中合并范圍變動(dòng)等原因引起的減少數(shù)。 當(dāng)然，減值準(zhǔn)備的本期減少數(shù)有時(shí)也難以截然劃分為兩種原因。例如：如果某項(xiàng)資產(chǎn)的市價(jià)在本會(huì)計(jì)期初至處置日的時(shí)間段內(nèi)突然大幅度回升，則處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備實(shí)際上同時(shí)包含了因價(jià)值回升轉(zhuǎn)回和因處置轉(zhuǎn)出兩部分的金額。對(duì)此可以采 用簡(jiǎn)化處理方法處理，即將處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備均視為“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”。 注意： 為了區(qū)分“因資產(chǎn)價(jià)值回升轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”，就必須在處置或變現(xiàn)資產(chǎn)的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)于該資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而不能待期末一并調(diào)整。 這是因?yàn)椋罕M管這兩種做法對(duì)本期報(bào)表的影響完全相同，但是若待期末一并調(diào)整，則只能求得期末減值準(zhǔn)備應(yīng)有余額與現(xiàn)有余額（一般即為期初余額）之間的軋差數(shù)，該軋差數(shù)是本期增加數(shù)和上述兩種原因所引起的本期減少數(shù)之間的凈差額，無(wú)法再進(jìn)一步細(xì)分； 如果在資產(chǎn)處置同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已提取的減值準(zhǔn)備，則可將處置同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備作為 “其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”，將期末按照減值測(cè)試結(jié)果沖回的減值準(zhǔn)備作為“因資產(chǎn)價(jià)值回升轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”。 2． 關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題 “問(wèn)題解答二”對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上作出以下補(bǔ)充規(guī)定： （ 1） 關(guān)于跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理 對(duì)于正常銷(xiāo)售的存貨，其跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回應(yīng)當(dāng)與存貨價(jià)值回升所引起的跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)同樣處理，即沖減管理費(fèi)用，不能將其 沖減 銷(xiāo)售成本 ，以免導(dǎo)致毛利率虛增。 對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（而不是待期末再調(diào)整），但不沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用，按債務(wù)重組和非 貨幣性交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也就是將結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入“資本公積 — 其他資本公積”（債務(wù)重組中）或者減少換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（非貨幣性交易中）。 在理解這一規(guī)定時(shí)，需要特別注意的問(wèn)題是： 假定某企業(yè)本年度內(nèi)不存在以存貨清償債務(wù)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)和換出存貨的非貨幣性交易業(yè)務(wù)，則其“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差應(yīng)等于“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。 在實(shí)務(wù)中，以前不少企業(yè)往往習(xí)慣于在存貨售出時(shí)按存貨賬面價(jià)值借記“銷(xiāo)售成本”，按所結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，按存貨賬面余額貸記存 貨類(lèi)科目， 這實(shí)際上是將存貨跌價(jià)準(zhǔn) 10 備的轉(zhuǎn)出額沖減銷(xiāo)售成本 ，導(dǎo)致毛利虛增。這一做法已被“問(wèn)題解答二”所禁止。 如果考慮涉及存貨的債務(wù)重組和非貨幣性交易，則由于“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的一部分借方發(fā)生額沒(méi)有相應(yīng)沖減“管理費(fèi)用”科目，會(huì)導(dǎo)致“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差小于“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。也就是說(shuō)，個(gè)別報(bào)表中的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差不應(yīng)大于“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額 （在合并 報(bào)表中，由于合并范圍變動(dòng)的影響，可能會(huì)導(dǎo)致“存貨減值準(zhǔn)備”科目的凈 增減 額與“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的發(fā)生額之間無(wú)明顯對(duì)應(yīng)關(guān)系）。 （ 2） 關(guān)于跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)金額的確定 原“問(wèn)題解答二”征求意見(jiàn)稿（ 20xx年 1月 30日印發(fā)）中曾規(guī)定：“企業(yè)如果按存貨類(lèi)別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的同時(shí)，不結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在期末，再調(diào)整“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的余額。在填列到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表時(shí)，對(duì)本年減少的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備無(wú)需劃分減少的原因分別反映?！钡撘?guī)定在“問(wèn)題解答二”的正式稿中已被刪除。 目前正式稿的要 求則是： 如果按存貨類(lèi)