【文章內(nèi)容簡介】 的各項原因所導致的 凈資產(chǎn)的增減變動額中所占的份額 。 ? 執(zhí)行“問題解答二”后，“股權投資準備”明細科目的核算范圍在《企業(yè)會計制度》規(guī)定的基礎上，又增加了股權投資的貸方差額。 （ 3） 會計處理政策的變動不應影響初始投資成本的確定方法。初始投資成本仍應按照《企業(yè)會計準則 — 投資》的規(guī)定確定，即等于投資時所支付的全部 價款，或者所放棄的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價值。同時，會計政策的變動也不應影響稅務處理方法。 根據(jù)《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [20xx]118號）的規(guī)定，“企業(yè)股權投資轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額”。因此， 即使會計上將股權投資貸差貸記“資本公積”科目，在納稅申報時也不能直接以出售所得款項減去“長期股權投資 — 投資成本”明細科目余額的差額確定股權轉讓所得，而是應當將出售所得款項減去按照稅法規(guī)定確定的投資成本 （即實際支付的現(xiàn)金，或所放棄的非 貨幣性資產(chǎn)的公允價值） 的差額確定投資轉讓所得，相當于將當初所形成的那一部分“資本公積— 股權投資準備”轉入資產(chǎn) 轉讓所得 。 （ 4） 在因股權投資導致“股權投資準備”增加的情況下，應按照印花稅中“記載資金的賬簿”稅目繳納印花稅。 （ 5） 由于股權投資差額只有在權益法下才確認，因此成本法下不可能確認股權投資準備。 （ 6） “問題解答二”并未對股權投資貸方差額計入“股權投資準備”后如何轉出作出規(guī)定。我們的理解是可以比照財會 [20xx]43號文的規(guī)定，即： 如果將來該股權投資需計提減值準備，則可首先沖減原計入資本公積的股權投資準備項目 ，不夠沖減的，計入當期損益。如果已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應首先轉回原計入損益的減值，差額部分再恢復原沖減的資本公積準備項目。如果已計提減值準備的長期投資直至處置時，原沖減的資本公積準備項目仍未全部轉回的，應將處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分，首先恢復原沖減的資本公積準備項目，其余部分再確認為處置收益。 同時，在該股權投資處置之后，可將計入“股權投資準備”的股權投資貸方差額轉入“其他資本公積”，用于轉增資本或彌補虧損。 （ 7） 在計算股權投資額占凈資產(chǎn)的比例時，計算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時點的凈資產(chǎn)余額。但是目前由于會計處理方法的變化，投資業(yè)務可能導致凈資產(chǎn)增加。相應地，在計算該比例時，也需要對該公式作出變動：分母應當是投資后的凈資產(chǎn)；對于分子，對于股權投資差額在借方的投資項目，仍應按照初始投資成本確定；對于股權投資差額在貸方的投資項目，應當使用投資成本余額（也就是 “長期股權 投資 ” 科目的實際增加額）而不是初始投資成本余額。這樣可能會導致計算結果比原先偏高。 8 （ 8） 此項會計政策變更應采用未來適用法處理，即對于“問題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再進行追溯調(diào)整， 對其余額應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；以后新發(fā)生的對外投資，應按“問題解答二”的規(guī)定進行會計處理。 7． 關于投資方以象征性價格取得被投資方凈資產(chǎn)時承擔被投資方虧損的有關問題 在實務中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負數(shù)。此時，其中的一個投資方因為不看好該子公司的發(fā)展前景，遂以象征性價格（例如 1 美元）將其在該子公司的股權轉讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔保等要轉由受讓方承擔。 根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計準則 — 投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī) 定的有限責任公司和股份有限公司，無論投資方是否承擔超出該有限責任的額外責任，其承擔被投資方的虧損，一律以長期投資賬面價值減記至零為限，不確認超額虧損。投資方對被投資方的債權和擔保等，按照資產(chǎn)減值準備和或有事項的原則另外處理。因此，對于股權受讓方而言，由于其股權投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。如果該投資是在 20xx年以后投出的，則根據(jù)前述“問題解答二”的精神，長期投資的初始入賬價值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長期投資和被投資方凈資產(chǎn)會同步增減，不會產(chǎn)生特殊的會計處理和合并問題；但是如果該投資是在 以前年度投出的，已在賬面上確認了大額的股權投資貸方差額，則確認很少量的虧損就會將長期投資賬面價值減記為零，而此時被投資方的凈資產(chǎn)遠未出現(xiàn)負數(shù)。 對于此時長期股權投資和合并報表的處理問題（包括兩個方面：長期投資是否應減記至零為止；合并報表中是否應出現(xiàn)未確認投資損失），長期以來未加以明確。此前財政部雖然發(fā)布過《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會函字 [1999]10 號），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對于完全由于股權投資貸方差額很大而導致的長期投資價值減記并不適用。 近日，財政部又發(fā)布 了《關于對合并報表時未確認投資損失確認問題的復函》（財會便[20xx]25號），對于此類情況下的會計處理作了明確： （ 1） 在母公司的會計處理方面，仍可按照投資準則的規(guī)定處理，即確認被投資單位虧損的應分擔額以長期投資賬面價值減記至零為限； （ 2） 在編制合并報表時，對應承擔的子公司虧損分擔額，在長期股權投資賬面價值減記至零后的差額，應在合并資產(chǎn)負債表中的未分配利潤項目反映，也就是不能通過“未確認的投資損失”項目加回，這部分虧損在合并報表上仍然應當確認。 例如：假定 A公司以 10萬元的價格取得了 B公司 賬面 價值 100萬元的凈資產(chǎn) ，占 B公司股權比例為 80％。 B公司在 A公司投資當日的凈資產(chǎn)情況為：股本 150萬元，未分配利潤 25萬元。根據(jù)當時的會計處理規(guī)定， A公司將 100萬元作為投資成本，另確認股權投資差額（貸差） 90萬元。 B公司在 A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損 30萬元，則 A公司在 B公司虧損中所占份額為 24萬元（ 30萬元 80％），其中賬面上所能確認的虧損分擔額為 10萬元，未確認的虧損分擔額為 14萬元（不考慮股權投資差額的攤銷、減值準備計提等因素）。 在編制年末合并報表時，不能將 B公司年末未分配利潤余額 55萬元（ =2530）和本年度虧損 30萬元全額抵銷，即對應于母公司未確認損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對應于母公司投資成本和已確認的損益調(diào)整的部分。抵銷分錄如下： 借：實收資本 1,500,000 期末未分配利潤 410,000（ =投資時的未分配利潤余額 25萬元－少數(shù)股東應承擔的虧損分擔額 6萬元－母公司已確認的損益調(diào)整額 10萬元） 貸：合并價差 900,000（由原股權投資差額轉化而來） 9 少數(shù)股東權益 190,000（年末凈資產(chǎn) 95萬元 20％） 借：投資收益 100,000（ A公司在其賬面上確認的投資損失） 少數(shù)股東本期收益 60,000（ =300,000 20％） 年初未分配利潤 250,000 貸：期末未分配利潤 410,000 上述抵銷分錄過錄后，未被抵銷的 B公司未分配利潤 14萬元（也就是 A公司未確認的虧損分擔額）被自動從合并報表的期末未分配利潤中扣減；未被抵銷的 B公司本期虧損也自動從合并凈利潤中扣減。 三、 關于資產(chǎn)減值準備的有關問題 1． 關于資產(chǎn)減值準備明細表格式的調(diào)整問題 “問題解答二”修改了《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的“資產(chǎn)減值準備明細表”的格 式。 修改后的格式與修改前相比，主要是細化了本期減少數(shù)的披露要求。原先只需披露一個“本期減少”數(shù)，現(xiàn)在細化為“因資產(chǎn)價值回升轉回數(shù)”和“其他原因轉出數(shù)”兩欄。 其中“其他原因轉出數(shù)”通常可以認為包括因資產(chǎn)處置變現(xiàn)（如出售該項資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務重組等）、合并報表中合并范圍變動等原因引起的減少數(shù)。 當然，減值準備的本期減少數(shù)有時也難以截然劃分為兩種原因。例如：如果某項資產(chǎn)的市價在本會計期初至處置日的時間段內(nèi)突然大幅度回升，則處置時結轉的減值準備實際上同時包含了因價值回升轉回和因處置轉出兩部分的金額。對此可以采 用簡化處理方法處理，即將處置時結轉的減值準備均視為“其他原因轉出數(shù)”。 注意： 為了區(qū)分“因資產(chǎn)價值回升轉回數(shù)”和“其他原因轉出數(shù)”，就必須在處置或變現(xiàn)資產(chǎn)的同時結轉對應于該資產(chǎn)的減值準備，而不能待期末一并調(diào)整。 這是因為：盡管這兩種做法對本期報表的影響完全相同，但是若待期末一并調(diào)整，則只能求得期末減值準備應有余額與現(xiàn)有余額（一般即為期初余額）之間的軋差數(shù)，該軋差數(shù)是本期增加數(shù)和上述兩種原因所引起的本期減少數(shù)之間的凈差額，無法再進一步細分； 如果在資產(chǎn)處置同時結轉已提取的減值準備，則可將處置同時結轉的減值準備作為 “其他原因轉出數(shù)”，將期末按照減值測試結果沖回的減值準備作為“因資產(chǎn)價值回升轉回數(shù)”。 2． 關于存貨跌價準備的結轉問題 “問題解答二”對于存貨跌價準備的結轉問題，在《企業(yè)會計制度》基礎上作出以下補充規(guī)定： （ 1） 關于跌價準備結轉的賬務處理 對于正常銷售的存貨，其跌價準備的轉回應當與存貨價值回升所引起的跌價準備轉銷同樣處理，即沖減管理費用，不能將其 沖減 銷售成本 ，以免導致毛利率虛增。 對于因債務重組、非貨幣性交易轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備（而不是待期末再調(diào)整），但不沖減當期的管理費用，按債務重組和非 貨幣性交易的原則進行會計處理，也就是將結轉的跌價準備計入“資本公積 — 其他資本公積”（債務重組中）或者減少換入資產(chǎn)的入賬價值（非貨幣性交易中）。 在理解這一規(guī)定時，需要特別注意的問題是： 假定某企業(yè)本年度內(nèi)不存在以存貨清償債務的債務重組業(yè)務和換出存貨的非貨幣性交易業(yè)務，則其“存貨跌價準備”科目的期末余額減去期初余額之差應等于“管理費用 — 計提的存貨跌價準備”明細科目的同期發(fā)生額。 在實務中，以前不少企業(yè)往往習慣于在存貨售出時按存貨賬面價值借記“銷售成本”，按所結轉的跌價準備借記“存貨跌價準備”，按存貨賬面余額貸記存 貨類科目， 這實際上是將存貨跌價準 10 備的轉出額沖減銷售成本 ，導致毛利虛增。這一做法已被“問題解答二”所禁止。 如果考慮涉及存貨的債務重組和非貨幣性交易，則由于“存貨跌價準備”科目的一部分借方發(fā)生額沒有相應沖減“管理費用”科目，會導致“存貨跌價準備”科目的期末余額減去期初余額之差小于“管理費用 — 計提的存貨跌價準備”明細科目的同期發(fā)生額。也就是說，個別報表中的“存貨跌價準備”科目的期末余額減去期初余額之差不應大于“管理費用 — 計提的存貨跌價準備”明細科目的同期發(fā)生額 （在合并 報表中，由于合并范圍變動的影響，可能會導致“存貨減值準備”科目的凈 增減 額與“管理費用 — 計提的存貨跌價準備”明細科目的發(fā)生額之間無明顯對應關系）。 （ 2） 關于跌價準備結轉金額的確定 原“問題解答二”征求意見稿（ 20xx年 1月 30日印發(fā)）中曾規(guī)定：“企業(yè)如果按存貨類別計提存貨跌價準備，則在結轉銷售成本的同時，不結轉相應的存貨跌價準備，在期末，再調(diào)整“存貨跌價準備”的余額。在填列到資產(chǎn)減值準備明細表時，對本年減少的存貨跌價準備無需劃分減少的原因分別反映。”但該規(guī)定在“問題解答二”的正式稿中已被刪除。 目前正式稿的要 求則是： 如果按存貨類