【正文】 數(shù)都會(huì)通過(guò)期末的減值測(cè)試和調(diào)整過(guò)程得到自動(dòng)平衡。上期末該類存貨的賬面余額因銷(xiāo)售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額 也就是說(shuō)， 在按類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，處置存貨時(shí)所結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備金額應(yīng)當(dāng)以上期末該類存貨所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為計(jì)算基數(shù)，并按照因銷(xiāo)售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額占上期末該類存貨 賬面余額的比例計(jì)算確定。 目前正式稿的要 求則是： 如果按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本同時(shí)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在填列到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表時(shí)，對(duì)本年減少的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備無(wú)需劃分減少的原因分別反映。也就是說(shuō)，個(gè)別報(bào)表中的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差不應(yīng)大于“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額 （在合并 報(bào)表中，由于合并范圍變動(dòng)的影響，可能會(huì)導(dǎo)致“存貨減值準(zhǔn)備”科目的凈 增減 額與“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的發(fā)生額之間無(wú)明顯對(duì)應(yīng)關(guān)系）。這一做法已被“問(wèn)題解答二”所禁止。 在理解這一規(guī)定時(shí)，需要特別注意的問(wèn)題是： 假定某企業(yè)本年度內(nèi)不存在以存貨清償債務(wù)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)和換出存貨的非貨幣性交易業(yè)務(wù)，則其“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的期末余額減去期初余額之差應(yīng)等于“管理費(fèi)用 — 計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期發(fā)生額。 2． 關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題 “問(wèn)題解答二”對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上作出以下補(bǔ)充規(guī)定： （ 1） 關(guān)于跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理 對(duì)于正常銷(xiāo)售的存貨，其跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回應(yīng)當(dāng)與存貨價(jià)值回升所引起的跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)同樣處理，即沖減管理費(fèi)用，不能將其 沖減 銷(xiāo)售成本 ，以免導(dǎo)致毛利率虛增。 注意： 為了區(qū)分“因資產(chǎn)價(jià)值回升轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”，就必須在處置或變現(xiàn)資產(chǎn)的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)于該資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而不能待期末一并調(diào)整。例如：如果某項(xiàng)資產(chǎn)的市價(jià)在本會(huì)計(jì)期初至處置日的時(shí)間段內(nèi)突然大幅度回升，則處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備實(shí)際上同時(shí)包含了因價(jià)值回升轉(zhuǎn)回和因處置轉(zhuǎn)出兩部分的金額。 其中“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”通?？梢哉J(rèn)為包括因資產(chǎn)處置變現(xiàn)（如出售該項(xiàng)資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組等）、合并報(bào)表中合并范圍變動(dòng)等原因引起的減少數(shù)。 修改后的格式與修改前相比，主要是細(xì)化了本期減少數(shù)的披露要求。抵銷(xiāo)分錄如下： 借：實(shí)收資本 1,500,000 期末未分配利潤(rùn) 410,000（ =投資時(shí)的未分配利潤(rùn)余額 25萬(wàn)元－少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的虧損分擔(dān)額 6萬(wàn)元－母公司已確認(rèn)的損益調(diào)整額 10萬(wàn)元） 貸：合并價(jià)差 900,000（由原股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)化而來(lái)） 9 少數(shù)股東權(quán)益 190,000（年末凈資產(chǎn) 95萬(wàn)元 20％） 借：投資收益 100,000（ A公司在其賬面上確認(rèn)的投資損失） 少數(shù)股東本期收益 60,000（ =300,000 20％） 年初未分配利潤(rùn) 250,000 貸：期末未分配利潤(rùn) 410,000 上述抵銷(xiāo)分錄過(guò)錄后，未被抵銷(xiāo)的 B公司未分配利潤(rùn) 14萬(wàn)元（也就是 A公司未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額）被自動(dòng)從合并報(bào)表的期末未分配利潤(rùn)中扣減；未被抵銷(xiāo)的 B公司本期虧損也自動(dòng)從合并凈利潤(rùn)中扣減。 B公司在 A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損 30萬(wàn)元，則 A公司在 B公司虧損中所占份額為 24萬(wàn)元（ 30萬(wàn)元 80％），其中賬面上所能確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為 10萬(wàn)元，未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為 14萬(wàn)元（不考慮股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)、減值準(zhǔn)備計(jì)提等因素）。 B公司在 A公司投資當(dāng)日的凈資產(chǎn)情況為：股本 150萬(wàn)元，未分配利潤(rùn) 25萬(wàn)元。 近日，財(cái)政部又發(fā)布 了《關(guān)于對(duì)合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失確認(rèn)問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[20xx]25號(hào)），對(duì)于此類情況下的會(huì)計(jì)處理作了明確： （ 1） 在母公司的會(huì)計(jì)處理方面，仍可按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即確認(rèn)被投資單位虧損的應(yīng)分擔(dān)額以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零為限； （ 2） 在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)應(yīng)承擔(dān)的子公司虧損分擔(dān)額，在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零后的差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目反映，也就是不能通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目加回，這部分虧損在合并報(bào)表上仍然應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。 對(duì)于此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并報(bào)表的處理問(wèn)題（包括兩個(gè)方面：長(zhǎng)期投資是否應(yīng)減記至零為止；合并報(bào)表中是否應(yīng)出現(xiàn)未確認(rèn)投資損失），長(zhǎng)期以來(lái)未加以明確。因此，對(duì)于股權(quán)受讓方而言，由于其股權(quán)投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。 根據(jù)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī) 定的有限責(zé)任公司和股份有限公司，無(wú)論投資方是否承擔(dān)超出該有限責(zé)任的額外責(zé)任，其承擔(dān)被投資方的虧損，一律以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零為限，不確認(rèn)超額虧損。 7． 關(guān)于投資方以象征性價(jià)格取得被投資方凈資產(chǎn)時(shí)承擔(dān)被投資方虧損的有關(guān)問(wèn)題 在實(shí)務(wù)中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營(yíng)狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這樣可能會(huì)導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果比原先偏高。但是目前由于會(huì)計(jì)處理方法的變化，投資業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加。 同時(shí)，在該股權(quán)投資處置之后，可將計(jì)入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的股權(quán)投資貸方差額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。如果已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計(jì)入損益的減值，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。 （ 6） “問(wèn)題解答二”并未對(duì)股權(quán)投資貸方差額計(jì)入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”后如何轉(zhuǎn)出作出規(guī)定。 （ 4） 在因股權(quán)投資導(dǎo)致“股權(quán)投資準(zhǔn)備”增加的情況下，應(yīng)按照印花稅中“記載資金的賬簿”稅目繳納印花稅。 根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā) [20xx]118號(hào)）的規(guī)定，“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額”。初始投資成本仍應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 投資》的規(guī)定確定，即等于投資時(shí)所支付的全部 價(jià)款，或者所放棄的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價(jià)值。 ? 執(zhí)行“問(wèn)題解答二”后，“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目的核算范圍在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的基礎(chǔ)上，又增加了股權(quán)投資的貸方差額。該明細(xì)科目的增減變 動(dòng)，通常應(yīng)與“長(zhǎng)期股權(quán)投資 — 投資準(zhǔn)備”科目的變動(dòng)相對(duì)應(yīng)。 ? 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”是指企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計(jì)算而增加的資本公積。 ? 財(cái)會(huì)字 [1998]66號(hào)文調(diào)整了資本公積科目下的明細(xì)科目設(shè)置，增設(shè)了 4個(gè)“被投資單位準(zhǔn)備”項(xiàng)目，也就是上述原核算范圍中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分散到“被投資單位接受捐贈(zèng)準(zhǔn) 7 備”、“被投資單位評(píng)估增值準(zhǔn)備”、“被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“被投資單 位外幣資本折算差額” 4個(gè)明細(xì)科目中。因此 對(duì)于今后新發(fā)生的投資業(yè)務(wù)而言，只可能新發(fā)生借差，不可能新發(fā)生貸差 ； （ 2） 新規(guī)定擴(kuò)大了“資本公積 — 股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目的核算內(nèi)容范圍。但是對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，不再確認(rèn)為股權(quán)投資貸差，而是貸記“資本公積 — 股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，并不能再攤銷(xiāo)計(jì)入損益。 “問(wèn)題解答二”中對(duì)股權(quán)投資差額的處理方法作了一定調(diào)整。目前的處理辦法是將初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，并在投資年限或者指定的攤銷(xiāo)年限內(nèi)攤銷(xiāo)。 這樣處理的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 現(xiàn)金流量表》第 15條，即“購(gòu)買(mǎi)或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所支付或收到的現(xiàn)金總額，應(yīng)扣除因購(gòu)買(mǎi)或處置取得或支付的現(xiàn)金，以凈額列示”。 注意：目前實(shí)務(wù)做法中對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)的子公司在購(gòu)買(mǎi)日的現(xiàn)金余額一般并入“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；對(duì)于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額一般并入“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。因此，“問(wèn)題解答二”中明確：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表；將被購(gòu)買(mǎi)的子公司自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。 （ 3） 關(guān)于股權(quán)變動(dòng)情況下合并現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)問(wèn)題 利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表都是反映時(shí)期數(shù)的報(bào)表。 為此， 在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)請(qǐng)母公司進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)，盡量爭(zhēng)取對(duì)本年度內(nèi)出售的子公司自年初至出售日止的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行必要的審計(jì)，并確保取得相關(guān)損益類科目的明細(xì)表 6 資料。據(jù)我們所知，“問(wèn)題解答一”頒布后，也有相當(dāng)多的實(shí)務(wù)界人士對(duì)此提出不同意見(jiàn)。②被購(gòu)買(mǎi)的子公司自購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末止的經(jīng)營(yíng)成果，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等；被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營(yíng)成果，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等。 “問(wèn)題解答二”重申了上述原則，并作了進(jìn)一步補(bǔ)充，主要有以下幾方面： （ 1） 關(guān)于如何披露出售或購(gòu)買(mǎi)子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響 為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售 或購(gòu)買(mǎi)子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 則 應(yīng)通過(guò)以下抵銷(xiāo)分錄反映 上述抵銷(xiāo)分錄對(duì)年初未分配利潤(rùn)的滾動(dòng)影響： 借：壞 賬 準(zhǔn)備 100,000 貸：年初未分配利潤(rùn) 100,000 借： 年初未分配 利潤(rùn) 400,000 管理費(fèi)用 200,000 貸：壞 賬 準(zhǔn)備 600,000 借：年初未分配利潤(rùn) 9,000,000（表明上述抵銷(xiāo)分錄對(duì)利潤(rùn)表的 滾動(dòng)影響已消除 ） 管理費(fèi)用 200,000 貸：期末未分配利潤(rùn) 10,000,000（ =9,000,000+1,000,000） 未確認(rèn)的投資損失（利潤(rùn)表） 800,000(本年未確認(rèn)子公司虧損 100萬(wàn)元 管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入 20萬(wàn)元 ) 借：實(shí)收資本 5,000,000 期末未分配利潤(rùn) 10,000,000 壞 賬 準(zhǔn)備 600,000 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） 4,400,000 (＝累計(jì)未確認(rèn)子公司虧損 500 萬(wàn)元 壞 賬 準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入 60萬(wàn)元 ) 5． 關(guān)于因股權(quán)交易導(dǎo)致合并范圍變動(dòng)的有關(guān)問(wèn)題 《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（一）》（財(cái)會(huì) [20xx]18 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“問(wèn)題解答一”） 規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。也就是： 基本抵銷(xiāo)分錄的做法與常規(guī)情況下相同；同時(shí)另外編制將 上述抵銷(xiāo)分錄（ 3）中計(jì)提的壞賬 準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；將相關(guān)的管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表上的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目的抵銷(xiāo)分錄。 抵銷(xiāo)分錄如下： （ 1） 抵銷(xiāo)內(nèi)部往來(lái)余額： 借：應(yīng)付 賬 款 1,000,000 貸：應(yīng)收 賬 款 1,000,000 （ 2）