【正文】 如果影響較大的，應(yīng)作為重大會計差錯追溯調(diào)整以前年度損益；如果影響較小的，可將該影響數(shù)計入 當(dāng)期損益。如果實際發(fā)生的福利費(fèi)超過按稅法規(guī)定允許在稅前扣除的金額，在納稅時按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。因此， 外商投資企業(yè)不按工資總額的 14%從費(fèi)用中計提福利費(fèi)。 “問題解答二”與財會 [20xx]5號文規(guī)定的基本原則是完全一致的，區(qū)別主要是細(xì)化了會計處理方面的規(guī)定： 1．“應(yīng)付福利費(fèi)”科目下應(yīng)當(dāng)設(shè)置“從費(fèi)用中提取的福利費(fèi)”和“從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利”兩個明細(xì)科目，即按照來源設(shè)置明細(xì)科目。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項基金以外的職工集體福利類費(fèi)用稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[1999]709號）的規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險等三項基金和按照 現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定計提職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)外，不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費(fèi)用。 在審計實務(wù)中，必須注意是否有確鑿證據(jù)表明對敗訴可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額的估計的合理性。并要求企業(yè)在會計報表附注中按現(xiàn)行準(zhǔn)則、制度規(guī)定詳細(xì)披露預(yù)計負(fù)債。同時，如果在前一資產(chǎn)負(fù)債表日，該項擔(dān)保尚不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)入賬的條件的，則在該項損失實際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。因此，“問題解答二”對于“問題解答 一”中的該部分內(nèi)容作出了修正。 2． 關(guān)于實際發(fā)生的損失金額與原已預(yù)計入賬的損失不一致時，該差額的處理 “問題解答一”對該差額的處理是不區(qū)分導(dǎo)致該差額出現(xiàn)的事項所歸屬的期間，一律追溯調(diào)整預(yù)計負(fù)債最初預(yù)計入賬的期間的損益。 這一修正的意義在于明確了 不能濫用期后事項原則，即必須確保所作出的會計估計與作出該估計的日期已存在的事實相適應(yīng) ，不能按照其后（尤其是財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日后）新出現(xiàn)的事實追溯調(diào)整原先 作出的會計估計。與“問題解答一”相比，“問題解答二”主要修改了以下幾處： 1． 關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件問題，“問題解 答 二 ”重申了《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 或有事項》 和 “問題解答一”所規(guī)定的預(yù)計負(fù)債確認(rèn)應(yīng)滿足的基本條件，以及“問題解答一”中關(guān)于已判決敗訴但尚在上訴、以及尚未作出判決兩種情況下的基本處理方法。 七、 關(guān)于因擔(dān)保產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債的進(jìn)一步說明 “問題解答一”對于因擔(dān)保產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債的會計處理問題作了解釋。 這與為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款的利息支出和匯兌損益等借款費(fèi)用可以在一定限額內(nèi)資本化是不同的。 3．關(guān)于在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬務(wù)處理問題 在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，而不應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本。此類費(fèi)用的會計處理并不取決于其是否通過激勵措施協(xié)議得到有效補(bǔ)償 ，因為它與為使用租賃資產(chǎn)而付出的對價無關(guān)。 另外還須注意： 承租人自身發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按適用的確認(rèn)要求進(jìn)行核算。出租人支付給承租人的款額，或代承租人支付的款額，或出租人就租金給予的折讓，作為新租賃協(xié)議或續(xù)租協(xié)議的激勵措施，是經(jīng)營租賃下的應(yīng)收、應(yīng)付凈額的不可分割部分。其“結(jié)論依 15 據(jù)”部分中進(jìn)一步指出：經(jīng)營租賃協(xié)議的實質(zhì)是承租人和出租人在特定時間內(nèi)以貨幣凈額為對價交換資產(chǎn)使用權(quán)。 這一規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則解釋公告第 15號《經(jīng)營租賃：激勵措施》完全一致。 這樣處理的依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 租賃》的第 16條：“經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法”，以及第 30條：“經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法”。 2．關(guān)于在出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的情況下承租人和出租人應(yīng)如何進(jìn)行會計處理的問題 在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等 。但是，在 20xx年 1月 1日之前已存在的經(jīng)營租賃和融資租賃中有關(guān)逾期租金和計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理（指出租人），應(yīng)予追溯調(diào)整。 這有些類似于“問題解答一”中所規(guī)定的與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的訴訟費(fèi)的處理：在計提預(yù)計負(fù)債時，訴訟費(fèi)不應(yīng)預(yù)計在內(nèi)。 另外，我們還認(rèn)為：如果雖然補(bǔ)繳了所偷稅款，但其金額并不重大，則可不視為重大會計差錯。 （ 3） “問題解答二”中的“補(bǔ)交以前年度的所得稅”僅指由于非法原因（偷稅）而導(dǎo)致的所得稅補(bǔ)交。但是，在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間退回的所得稅或已獲得批準(zhǔn)但尚未收到退回的所得稅屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。 （ 2） 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，即使是期后事項中的調(diào)整事項，也不應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表上的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表正表。 在理解上述規(guī)定時，需要注意以下問題： （ 1） 所得稅退稅的會計處理應(yīng)采用收付實現(xiàn)制，在實際收到前不應(yīng)預(yù)計入賬。 企業(yè)因偷稅而按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交以前年度的所得稅，應(yīng)視同重大會計差錯，按重大會計差錯 14 的規(guī)定進(jìn)行會計處理。 （ 2） 如果固定資產(chǎn)折舊年限和預(yù)計凈殘值的調(diào)整與實際情況并不相符，而是出于操縱利潤的目的，應(yīng)作為濫用會計估計的重大會計差錯進(jìn)行追溯調(diào)整。 企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。 對于原先因國內(nèi)制度規(guī)定采用預(yù)提或待攤方式而導(dǎo)致的境內(nèi)外會計差異，可能在以后若干個年度內(nèi)對凈利潤和凈資 產(chǎn)仍會產(chǎn)生影響，但對凈資產(chǎn)的影響應(yīng)當(dāng)逐年減少，最終完全消除。因此， 企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。 （ 2） 待攤（或預(yù)提）固定資產(chǎn)大修理支出現(xiàn)有余額的處理 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用不能采用預(yù)提或待攤方法處理。 因此，上述兩方面的規(guī)定可能引起會計處理和稅務(wù)處理的時間性差異。 ② 在資本化的后續(xù)支出的折舊年限問題上，會計處理將其視為一種會計估計，允許企業(yè)根據(jù)實際情況自行確定并要求定期復(fù)核；稅法則強(qiáng)調(diào)遵循法定折 舊年限，一般不能短于 5年?！痹撧k法第 25 條和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第 35條規(guī)定的固定資產(chǎn)最低折舊年限為：房屋、建筑物為 20年；火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為 10年； 電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為 5 年。納稅人 的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于 5 年的期間內(nèi)平均攤銷。 在理解上述規(guī)定時，需要注意以下幾點： （ 1） 注意新的會計處理規(guī)定與稅法的銜接問題 目前無論是內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)的所得稅法，對于裝修費(fèi)和改良支出的處理規(guī)定與“問題解答二”并不一致，而對固定資產(chǎn)的最低折舊年限一般設(shè)置得比較高。這是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》所規(guī)定的固定資產(chǎn)定義所決定的。 與原規(guī)定相比，“問題解答二”的規(guī)定中變化較大的有以下方面： （ 1） 固定資產(chǎn)裝修，原要求在長期待攤費(fèi)用中核算，現(xiàn)改為在“固定資產(chǎn)”科目中核算，原先的計提攤銷相應(yīng)改為計提折舊。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。 （ 3） 如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則（即固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第 2 25條）進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計入固定資產(chǎn)價值或計入當(dāng)期費(fèi)用?！皢栴}解答二”在此基礎(chǔ)上對其中一些問題作 了如下規(guī)定： （ 1） 固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期費(fèi)用。 四、 關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)會計問題 1． 關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理 《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理僅規(guī)定了基本原則，即：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。 事實上，從對整個會計期的影響來看，上述會計處理與在收到抵債資產(chǎn)同時沖減管理費(fèi)用是完全一致的，最終都會將所轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備體現(xiàn)在本期管理費(fèi)用中，因此并無區(qū)別。在期末，再調(diào)整對該項重組債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備。 4． 關(guān)于債務(wù)重組中債權(quán)人所收到的現(xiàn)金大于重組債權(quán)賬面價值時的處理問題 在發(fā)生債務(wù)重組之前，債權(quán)人如已對重組債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備，就可能導(dǎo)致實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值 （如收到非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 債務(wù)重組》規(guī)定此時非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為重組債權(quán)賬面價值，因此不會出現(xiàn)這一問題）。 ? 如果有合同約定的部分和沒有合同約定的部分均不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。 ? 如果有合同約定的部分和沒有合同約定的部分均需計提存貨跌價準(zhǔn)備。 ? 如果有合同約定的部分，不需計提存貨跌價準(zhǔn)備；而沒有合同約定的部分，需計提存貨跌價準(zhǔn)備。 具體可按以下幾種情況分別確定： ? 如果有合同約定的部分，需計提存貨跌價準(zhǔn)備；而沒有合同約定的部分，不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。 因此， “問題解答二”的基本要求實質(zhì)上是將該類存貨視為兩部分不同的存貨（因為其可變現(xiàn)凈值的確定方法不同），分別計算其應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備，以這兩部分存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備之和作為該類存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備的總數(shù)。雖然計入損益，但不直接參與處置損益的確定 ，以防毛利率高估 短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備 、 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備 參與相關(guān)資產(chǎn) 處置損益的確定，即轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益 相關(guān)科目（投資收益和營業(yè)外收入、支出 下的 “資產(chǎn)處置損益”明細(xì)科目 ） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 轉(zhuǎn)回時需要考慮 原先計提減值準(zhǔn)備后折舊少提的因素，因此需將一部分減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“累計折舊”科目，不能全額沖減營業(yè)外支出 3． 關(guān)于同一類別存貨中僅部分有合同價格時的跌價準(zhǔn)備計提問題 11 對于這一問題，“問題解答二”的基本精神是：期末對存貨進(jìn)行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別 確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。 需要注意的是 ： 8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在相關(guān)資產(chǎn)處置 和價值回升 時的 轉(zhuǎn)出 和 轉(zhuǎn)回 處理并不相同， 可分為以下 4種情況。因此，無論在報告期內(nèi)何時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備，以及轉(zhuǎn)銷多少，其對損益的影響