【導(dǎo)讀】為了便于業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)、掌握，現(xiàn)將“問題解答二”的基本要點(diǎn)及審計實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題簡介如下，供參考。企業(yè)，同時國有企業(yè)在經(jīng)同級財政部門審批后也可先行施行?！皢栴}解答二”的這一規(guī)定將《企。也就是說，自20xx年起，新設(shè)立的國有企業(yè)也應(yīng)當(dāng)直接執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而?！镀髽I(yè)會計制度》是在20xx年初頒布的。頒布于該制度之前或與該制度同時頒布的13. 項具體會計準(zhǔn)則的內(nèi)容均已包含于《企業(yè)會計制度》中。行”，因此執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的非股份制企業(yè)是否執(zhí)行這兩項準(zhǔn)則，在當(dāng)時并未明確。務(wù)的規(guī)定與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則是完全一致的）。當(dāng)由財政部另行作出規(guī)定。因此一般外商投資企業(yè)和中小型國有企業(yè)不大可能成為“國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)”。與《企業(yè)會計制度》第158條關(guān)于所有企業(yè)集團(tuán)均需編制合并報表的規(guī)定。需要取得本公司少數(shù)股東同意。報告的強(qiáng)制性要求。監(jiān)會的信息披露規(guī)范中有相應(yīng)要求，肯定需要編報分部報表。

　　

【正文】 對固定資產(chǎn)折舊方法和使用壽命等進(jìn)行復(fù)核。 企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。 在理解這一規(guī)定時，需要注意以下問題： （ 1） 對于股份有限公司而 言， 20xx年執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值的變更未作追溯調(diào)整的，不得再 作 追溯調(diào)整；因 20xx年執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》，而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值等所作的變更，不得再作為會計政策變更，也不能采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。 （ 2） 如果固定資產(chǎn)折舊年限和預(yù)計凈殘值的調(diào)整與實(shí)際情況并不相符，而是出于操縱利潤的目的，應(yīng)作為濫用會計估計的重大會計差錯進(jìn)行追溯調(diào)整。 五、 關(guān)于所得稅退補(bǔ)的會計處理 “問題解答二”規(guī)定： 企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務(wù)部門申請獲得退回的所得稅，無論是在資產(chǎn)負(fù)債表日 以后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前收到，還是在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后收到，一律應(yīng)在實(shí)際收到時沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 企業(yè)因偷稅而按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交以前年度的所得稅，應(yīng)視同重大會計差錯，按重大會計差錯 14 的規(guī)定進(jìn)行會計處理。但是對于因偷稅而支付的罰款，應(yīng)計入支付當(dāng)期的營業(yè)外支出，不得追溯調(diào)整前期損益。 在理解上述規(guī)定時，需要注意以下問題： （ 1） 所得稅退稅的會計處理應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在實(shí)際收到前不應(yīng)預(yù)計入賬。 也就是說 “應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目的余額和發(fā)生額中不應(yīng)出現(xiàn)所得稅退稅款（這一點(diǎn)與《企業(yè)會計制度》中“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目的使用說明是 一致的）。 （ 2） 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，即使是期后事項中的調(diào)整事項，也不應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表上的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表正表。因此， 資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的退稅款項不能作為調(diào)整事項處理。但是，在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間退回的所得稅或已獲得批準(zhǔn)但尚未收到退回的所得稅屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。如金額較大或者對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果有重大影響的，應(yīng)在會計報表附注中作出披露。 （ 3） “問題解答二”中的“補(bǔ)交以前年度的所得稅”僅指由于非法原因（偷稅）而導(dǎo)致的所得稅補(bǔ)交。 對于正常的所得稅匯算清繳中發(fā)生 的多退少補(bǔ)，或者無意漏算的稅款，仍應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定處理，即計入實(shí)際退補(bǔ)當(dāng)期的損益，不進(jìn)行追溯調(diào)整。 另外，我們還認(rèn)為：如果雖然補(bǔ)繳了所偷稅款，但其金額并不重大，則可不視為重大會計差錯。 （ 4） 對于因偷稅而支付的罰款，應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則處理，即于實(shí)際 支付 時計入損益，并相應(yīng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。 這有些類似于“問題解答一”中所規(guī)定的與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的訴訟費(fèi)的處理：在計提預(yù)計負(fù)債時，訴訟費(fèi)不應(yīng)預(yù)計在內(nèi)。 六、 關(guān)于租賃業(yè)務(wù)的會計處理 1． 關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 租賃》的適用范圍問題 “問題解答二”規(guī)定： 企業(yè)在 20xx年 1月 1日之前已存在 的經(jīng)營租賃和融資租賃的會計處理，在 20xx年 1月 1日無需作追溯調(diào)整， 20xx年 1月 1日以后仍按原規(guī)定進(jìn)行會計處理。但是，在 20xx年 1月 1日之前已存在的經(jīng)營租賃和融資租賃中有關(guān)逾期租金和計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理（指出租人），應(yīng)予追溯調(diào)整。對于 20xx年 1月 1日及以后發(fā)生的經(jīng)營租賃和融資租賃業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 租賃》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。 2．關(guān)于在出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的情況下承租人和出租人應(yīng)如何進(jìn)行會計處理的問題 在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等 。 在出租人提供了免租期的情況下，無論是承租人還是出租人，都應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用（或收入）。 這樣處理的依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 租賃》的第 16條：“經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法”，以及第 30條：“經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法”。 在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，承租人應(yīng)將該 費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?；出租人?yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。 這一規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則解釋公告第 15號《經(jīng)營租賃：激勵措施》完全一致。解釋公告第 15號在其“結(jié)論”部分中指出：所有新的經(jīng)營租賃協(xié)議或續(xù)租協(xié)議中的激勵措施都應(yīng)作為同意使用租賃資產(chǎn)凈對價的組成部分，不論激勵措施的性質(zhì)、形式或支付時間。其“結(jié)論依 15 據(jù)”部分中進(jìn)一步指出：經(jīng)營租賃協(xié)議的實(shí)質(zhì)是承租人和出租人在特定時間內(nèi)以貨幣凈額為對價交換資產(chǎn)使用權(quán)。承租人或出租人確認(rèn)這一凈額的會計期間是不受協(xié)議形式 和支付時間影響的。出租人支付給承租人的款額，或代承租人支付的款額，或出租人就租金給予的折讓，作為新租賃協(xié)議或續(xù)租協(xié)議的激勵措施，是經(jīng)營租賃下的應(yīng)收、應(yīng)付凈額的不可分割部分。出租人由于新經(jīng)營租賃協(xié)議或續(xù)租協(xié)議中提供的激勵措施而發(fā)生的費(fèi)用不視為是初始費(fèi)用的一部分（經(jīng)營租賃中的激勵措施實(shí)質(zhì)上是與為使用租賃資產(chǎn)的對價有關(guān)的）。 另外還須注意： 承租人自身發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按適用的確認(rèn)要求進(jìn)行核算。 例如，重新安置成本應(yīng)作為利潤表中的費(fèi)用項目在費(fèi)用發(fā)生期間予以確認(rèn)。此類費(fèi)用的會計處理并不取決于其是否通過激勵措施協(xié)議得到有效補(bǔ)償 ，因為它與為使用租賃資產(chǎn)而付出的對價無關(guān)。在解釋公告第 15號后附的例 1（出租人為承租人承擔(dān)重新安置費(fèi)用）中，承租人仍應(yīng)在重新安置費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期將其確認(rèn)為費(fèi)用，并將租金總額扣除出租人所承擔(dān)的重新安置費(fèi)用后的租金凈額在租賃期內(nèi)攤銷，確認(rèn)為租賃費(fèi)用。 3．關(guān)于在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬務(wù)處理問題 在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，而不應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本。也就是說，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷處理并不區(qū)分租入固定資產(chǎn)是否已經(jīng)完工，均予以 費(fèi)用化。 這與為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款的利息支出和匯兌損益等借款費(fèi)用可以在一定限額內(nèi)資本化是不同的。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 借款費(fèi)用》規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”，因此“問題解答二”的這一規(guī)定與借款費(fèi)用會計準(zhǔn)則并無矛盾。 七、 關(guān)于因擔(dān)保產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債的進(jìn)一步說明 “問題解答一”對于因擔(dān)保產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債的會計處理問題作了解釋。在“問題解答二”中，對“問題解答一”所給出的解釋進(jìn)行了修改、補(bǔ)充和進(jìn)一步明確。與“問題解答一”相比，“問題解答二”主要修改了以下幾處： 1． 關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件問題，“問題解 答 二 ”重申了《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 或有事項》 和 “問題解答一”所規(guī)定的預(yù)計負(fù)債確認(rèn)應(yīng)滿足的基本條件，以及“問題解答一”中關(guān)于已判決敗訴但尚在上訴、以及尚未作出判決兩種情況下的基本處理方法。在此基礎(chǔ)上， “問題解答二”強(qiáng)調(diào)在最終結(jié)果尚未確定的情況下，對最終損失金額的估計應(yīng)當(dāng)基于資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的事實(shí)，例如已作出的判決等。 這一修正的意義在于明確了 不能濫用期后事項原則，即必須確保所作出的會計估計與作出該估計的日期已存在的事實(shí)相適應(yīng) ，不能按照其后（尤其是財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日后）新出現(xiàn)的事實(shí)追溯調(diào)整原先 作出的會計估計。確因情況變化而調(diào)整會計估計的，應(yīng)將該估計變更的影響數(shù)計入導(dǎo)致該估計變更的事項所發(fā)生的期間的損益，以體現(xiàn)配比和受益原則。 2． 關(guān)于實(shí)際發(fā)生的損失金額與原已預(yù)計入賬的損失不一致時，該差額的處理 “問題解答一”對該差額的處理是不區(qū)分導(dǎo)致該差額出現(xiàn)的事項所歸屬的期間，一律追溯調(diào)整預(yù)計負(fù)債最初預(yù)計入賬的期間的損益。這雖然有助于防止企業(yè)利用預(yù)計負(fù)債操縱利潤，但是也有“一刀切”之嫌，對于濫用會計估計及其變更，以及確因客觀情況變化而調(diào)整會計估計這兩類性質(zhì)不同的情況沒有區(qū)別對待。因此，“問題解答二”對于“問題解答 一”中的該部分內(nèi)容作出了修正。 如果前期所作的會計估計與當(dāng)時的事實(shí)嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會計估計，將該差額追溯調(diào)整前期損益；如果前期所作的會計估計 16 是符合當(dāng)時實(shí)際情況的（也就是該差額是由于本期新發(fā)生的情況或新掌握的證據(jù)所導(dǎo)致的），則該差額應(yīng)計入本期損益，不作追溯調(diào)整。同時，如果在前一資產(chǎn)負(fù)債表日，該項擔(dān)保尚不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)入賬的條件的，則在該項損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。 “問題解答二”還重申：資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生 的需要調(diào)整或說明的擔(dān)保訴訟事項，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；訴訟費(fèi)不屬于預(yù)計負(fù)債的計提范圍，應(yīng)直接計入支付當(dāng)期的 管理費(fèi)用 。并要求企業(yè)在會計報表附注中按現(xiàn)行準(zhǔn)則、制度規(guī)定詳細(xì)披露預(yù)計負(fù)債。 “問題解答二”的上述規(guī)定對審計實(shí)務(wù)的影響，主要是對審計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。 在審計實(shí)務(wù)中，必須注意是否有確鑿證據(jù)表明對敗訴可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額的估計的合理性。 八、 關(guān)于外商投資企業(yè)是否可以計提職工福利費(fèi)的問題 對于這一問題，財政部最初是在《外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉 有關(guān)問題解答》（財會 [20xx]5號）中規(guī)定：按財政部財會 [20xx]62號文件規(guī)定，外商投資企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，核算從“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的屬于應(yīng)付中方職工的退休養(yǎng)老等項基金、保險福利費(fèi)和國家的各項補(bǔ)貼、原職工獎勵及福利基金余額以及外商投資企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金及其使用。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項基金以外的職工集體福利類費(fèi)用稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[1999]709號）的規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險等三項基金和按照 現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定計提職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)外，不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費(fèi)用。因此，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，也不再按 14%計提福利費(fèi)，除醫(yī)療保險等三項基金外，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的福利費(fèi)，先沖減“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額，“應(yīng)付福利費(fèi)”不足沖減的，直接計入當(dāng)期管理費(fèi)用。 “問題解答二”與財會 [20xx]5號文規(guī)定的基本原則是完全一致的，區(qū)別主要是細(xì)化了會計處理方面的規(guī)定： 1．“應(yīng)付福利費(fèi)”科目下應(yīng)當(dāng)設(shè)置“從費(fèi)用中提取的福利費(fèi)”和“從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利”兩個明細(xì)科目，即按照來源設(shè)置明細(xì)科目。 2．外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》僅僅是會計處理政策的變化，財務(wù)政策并無變化，例如目前外商投資企業(yè)仍然是計提儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金而不是盈余公積。因此， 外商投資企業(yè)不按工資總額的 14%從費(fèi)用中計提福利費(fèi)。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的福利費(fèi)在當(dāng)期損益中據(jù)實(shí)列支。如果實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)超過按稅法規(guī)定允許在稅前扣除的金額，在納稅時按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。 在理解本規(guī)定時應(yīng)當(dāng)注意： 如果外商投資企業(yè)已從成本、費(fèi)用中計提了福利費(fèi)的，應(yīng)將其余額沖回。如果影響較大的，應(yīng)作為重大會計差錯追溯調(diào)整以前年度損益；如果影響較小的，可將該影響數(shù)計入 當(dāng)期損益。