【導(dǎo)讀】解答（四）》，并于20xx年7月1日印發(fā)。股份有限公司發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等發(fā)行費用，減去發(fā)行股票凍結(jié)期間產(chǎn)生。在“問題解答二”規(guī)定將股權(quán)投資貸方差額計入資本公積的基礎(chǔ)上，對股權(quán)投資貸方。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，在以后期間價值又得以恢復(fù)的會計處理，表述。固定資產(chǎn)折舊方法的變更應(yīng)作為會計估計變更處理；的正式稿中已被刪除。變更的，均應(yīng)采用未來適用法處理。后發(fā)生重大會計政策變更應(yīng)當(dāng)作為非調(diào)整事項處理。付，則可計入長期待攤費用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷的規(guī)定。性計入當(dāng)期損益，不再作為長期待攤費用。該規(guī)定與此類情況下的長期待攤費用不符合《企。目前明確規(guī)定應(yīng)計入長期待攤費用的項目只有。而不是利息支出或匯兌損益，因此在報表附注中披露財務(wù)費用明細(xì)時，可列入“其他”一項。因此，可以認(rèn)為沒有法規(guī)明確禁止此類籌資手續(xù)費的稅前扣除。

　　

【正文】 則貼現(xiàn)申請人在當(dāng)期不會有現(xiàn)金流入或流出，但在現(xiàn)金流量表上要同時反映兩筆業(yè)務(wù)：一方面，將該筆應(yīng)收債權(quán)的賬面余額（包含貼現(xiàn)前已計提的利息在內(nèi)）在現(xiàn)金流量表上反映為“銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金”，同時在間接法部分中反映為“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”；同時，將該筆應(yīng)收債權(quán)的賬面余額計入籌資活動中“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”（這里假定應(yīng)收債權(quán)的期限較短，利息金額不重大，故作簡化處理。如果利息金額較大，應(yīng)考慮單列反映）。 上述處理方法的理由是：貼現(xiàn)業(yè)務(wù)從本質(zhì)上說是一項籌資業(yè)務(wù)。貼現(xiàn)當(dāng)時 所收到的款項的性質(zhì)是金融機(jī)構(gòu)給予企業(yè)的資金融通，其中已扣減了貼現(xiàn)息和手續(xù)費，而不是真正的貨款收回，與被貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬直到其到期后才真正轉(zhuǎn)移。因此，貼現(xiàn)當(dāng)時所收到的款項應(yīng)當(dāng)作為籌資活動的現(xiàn)金流入。 另一方面，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表之間存在一定的邏輯關(guān)系。通常認(rèn)為：應(yīng)收款項的減少一般會伴隨著“銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金”的增加，而借款的增減則伴隨著現(xiàn)金流量表上“借款所收到的現(xiàn)金”、“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”等項目的變動。如果直接將貼現(xiàn)當(dāng)時所收到的現(xiàn)金作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入，則由于當(dāng)時相關(guān)應(yīng)收債 權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上并未減少（因而在間接法部分中不可能反映為“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”），而借款卻已增加，上述兩項邏輯關(guān)系都會遭到破壞，因此貼現(xiàn)時所收到的現(xiàn)金不宜作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入。在所貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期時，應(yīng)收債權(quán)和借款同步減少，雖然此時并無真正的現(xiàn)金流動，但是為了保證現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表之間邏輯關(guān)系的成立，也為了反映企業(yè)與票據(jù)債務(wù)人之間的票據(jù)關(guān)系的解除和與金融機(jī)構(gòu)之間的貼現(xiàn)關(guān)系的解除，以及與所貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)同時反映經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入（收回貨款）和籌資活動的現(xiàn)金流出（償還借款） ，相當(dāng)于企業(yè)在收回貨款之后，以所收回的貨款償還質(zhì)押借款。 9． 根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定， 應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的此項會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理 。但是如前所述，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的追溯調(diào)整一般不會影響到以前期間的利潤表，只會造成資產(chǎn)負(fù)債表上的重分類。其他應(yīng)收債權(quán)的貼現(xiàn)在實務(wù)上是比較罕見的，應(yīng)該不會造成重大的影響。 五、 因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失的納稅調(diào)整處理 本問題是對“問題解答三”所列的 8 類納稅調(diào)整事項的補(bǔ)充，可以看作是對“問題解答三”的擴(kuò)充。本問題在“問題解答二”關(guān)于預(yù)計負(fù)債會計處理規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步說明了相關(guān)納 稅調(diào)整方法。下面為節(jié)省篇幅，僅說明應(yīng)付稅款法下的處理，如有企業(yè)采用納稅影響會計法的，請自行查閱“問題解答四”的原文。 1． 會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則與稅法在預(yù)計負(fù)債確認(rèn)方面的主要差異 會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則與稅法在預(yù)計負(fù)債確認(rèn)方面的主要差異是：會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則要求對預(yù)計負(fù)債及其相關(guān)損失的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合下列條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為負(fù)債：（ 1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（ 2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（ 3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。符合上述確認(rèn)條件的負(fù)債，在會計核算時 ，應(yīng)在確認(rèn)負(fù)債的同時，確認(rèn)當(dāng)期損失。 在自預(yù)計負(fù)債確認(rèn)起到實際發(fā)生損失時止的期間內(nèi)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)情況的發(fā)展變化適時調(diào)整這一會計估計，并將會 18 計估計變更的影響數(shù)計入變更當(dāng)期的損益（如系濫用會計估計及其變更，則應(yīng)視同重大會計差錯予以追溯調(diào)整）。但是稅法的一般要求卻是實際發(fā)生損失時，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后方可稅前扣除。 因此， 按照會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失與稅法規(guī)定于實際發(fā)生時可從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分的差異，作為時間性差異；按照會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失和按稅法規(guī)定 不能從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分的差異，作為永久性差異。 對于本段可如此理解：對于預(yù)計負(fù)債，凡是稅法規(guī)定實際發(fā)生時方可從應(yīng)納稅所得額中扣除，且按照會計規(guī)定確認(rèn)并計入損益與所得稅法上允許稅前扣除不在同一年度的，在按照會計規(guī)定確認(rèn)并計入損益時形成時間性差異，待損失實際發(fā)生時轉(zhuǎn)回（或者與相關(guān)的預(yù)計負(fù)債同步轉(zhuǎn)回）；凡是稅法規(guī)定計提時和實際發(fā)生時均不可從應(yīng)納稅所得額中扣除的，在按照會計規(guī)定確認(rèn)并計入損益時形成永久性差異。 2． 因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)損失的會計處理和納稅調(diào)整 企業(yè)按照會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn) 的損失，與按照稅法規(guī)定于實際發(fā)生時可從應(yīng)納稅所得額中扣除的損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減的時間性差異。在納稅調(diào)整時，可直接將按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的各項因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失金額作為當(dāng)期納稅調(diào)整增加額。 3． 已計提的預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回時的會計處理和納稅調(diào)整 如果已計提的預(yù)計負(fù)債在其后因原產(chǎn)生損失的各種因素消除等而轉(zhuǎn)回，按照會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計入轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益；按照稅法規(guī)定，企業(yè)因計提預(yù)計負(fù)債而計入損益的損失金額，如果在前期納稅申報時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)回原計提的損失允許企業(yè)在轉(zhuǎn)回 當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，即轉(zhuǎn)回原計提的預(yù)計負(fù)債增加當(dāng)期利潤總額的金額，不計入轉(zhuǎn)回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。因此，在納稅調(diào)整時，可直接將當(dāng)期因轉(zhuǎn)回預(yù)計負(fù)債而計入損益的金額作為納稅調(diào)整減少額。 對此應(yīng)當(dāng)注意：“問題解答三”是國稅發(fā) [20xx]45號文件的配套文件，且“問題解答三”是財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，這就意味著“問題解答三”中對于稅法的解釋都有相關(guān)稅法依據(jù)，且已獲得國家稅務(wù)總局的認(rèn)可。而“問題解答四”的上述規(guī)定中提及預(yù)計負(fù)債在轉(zhuǎn)回時允許作相反的納稅調(diào)整，這就同樣涉及到對稅法的解釋問題，因為目前的稅務(wù)法規(guī)中并未明確 承認(rèn)這一點。國稅發(fā) [20xx]45 號文件只承認(rèn)因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而造成的差異是時間性差異，允許在因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷減值準(zhǔn)備時作相反納稅調(diào)整。據(jù)財政部有關(guān)人士稱，雖然財政部會計司不具有解釋稅法的權(quán)力，但是在“問題解答四”出臺之前，他們已就此問題與國家稅務(wù)總局進(jìn)行了溝通，并獲得了國家稅務(wù)總局的認(rèn)可。鑒于目前國家稅務(wù)總局尚未就此問題發(fā)文，各稅務(wù)機(jī)關(guān)對這一點可能并不清楚，因此在實際執(zhí)行中如果遇到需對轉(zhuǎn)回的預(yù)計負(fù)債作調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理的情況，應(yīng)注意與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。 4． 已計提的預(yù)計負(fù)債實際發(fā)生損失時 的會計處理和納稅調(diào)整 如果已計提的預(yù)計負(fù)債在其后實際發(fā)生損失的，按照會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將實際發(fā)生的損失沖減已計提的預(yù)計負(fù)債，預(yù)計負(fù)債不足沖減的部分或已計提預(yù)計負(fù)債大于實際發(fā)生損失的部分直接計入當(dāng)期損益；按照稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分所實際發(fā)生的損失，應(yīng)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除。同時，如果已計提的預(yù)計負(fù)債大于實際發(fā)生的損失部分轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益的，則比照上述第 3 點的規(guī)定進(jìn)行處理。因此，納稅調(diào)整金額的計算公式為： 納稅調(diào)整增加（減少）額＝已計提的預(yù)計負(fù)債不足以沖減實際發(fā)生的損失而直接計入當(dāng)期 損益的金額－已計提的預(yù)計負(fù)債大于實際發(fā)生的損失部分轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益的金額－稅法規(guī)定的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的實際發(fā)生的損失 19 六、 特殊行業(yè)的若干會計處理問題 1． 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的處理 “問題解答四”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的會計處理在《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上作出了一定的補(bǔ)充規(guī)定，可看作在與《企業(yè)會計制度》配套的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算辦法正式出臺前對出租開發(fā)產(chǎn)品會計核算的一項過渡性補(bǔ)充規(guī)定。其主要規(guī)定如下： （ 1） 科目設(shè)置方面的要求 與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》相同，即要求設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目， 下設(shè)“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”兩個明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價值。 （ 2） 關(guān)于出租開發(fā)產(chǎn)品的確認(rèn) ，“問題解答四”的規(guī)定與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》類似，即企業(yè)開發(fā)完成用于出租的土地和房屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后，按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品 — 出租產(chǎn)品”科目，貸記“庫存商品”科目 （房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度中設(shè)置了“開發(fā)產(chǎn)品”科目，但《企業(yè)會計制度》中未設(shè)置該科目，所以這里的貸方科目是“庫存商品”而不是“開發(fā)產(chǎn)品”） 。 對此需要注意：根據(jù)稅法規(guī)定， 企業(yè)將自己開發(fā)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作出租，需視同銷售交納營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅。在會計處理中，對于視同銷售交納的營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅可以直接計入當(dāng)期損益，不應(yīng)計入出租開發(fā)產(chǎn)品的成本。 根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [20xx]83號）第三條的規(guī)定，將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。視同銷售行為應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。關(guān)于視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序，該文件的規(guī)定是：①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售 價格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；③按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于 15%（含 15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。而如前所述，在會計核算上是按照實際成本轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目的，這就產(chǎn)生了一項時間性差異。該項時間性差異一方面表現(xiàn)為在開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)入出租產(chǎn)品的當(dāng)期，應(yīng)納稅所得額高于會計上的利潤總額；另一方面也表現(xiàn)為出租開發(fā)產(chǎn)品在會計上的初始入賬價值低于稅法上認(rèn)可的計稅成本，從而在未來使用期間內(nèi)稅法上允許稅前列支的出租產(chǎn)品攤銷額高于會計上確認(rèn)的攤銷費用，使該項時間性差異 得以逐步轉(zhuǎn)回，并在處置或者報廢當(dāng)期最終轉(zhuǎn)回完畢。因此，在審計中應(yīng)對相關(guān)納稅調(diào)整事項的處理是否正確加以關(guān)注。 （ 3） 關(guān)于 出租產(chǎn)品的攤銷 ，“問題解答四”的規(guī)定與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》基本一致，即借記“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品 — 出租產(chǎn)品攤銷”科目 （原先《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》規(guī)定的借方科目為“經(jīng)營成本”） 。 但是，“問題解答四”沒有規(guī)定如果出租開發(fā)產(chǎn)品被計提了減值準(zhǔn)備，則需重新計算其年攤銷額。 （ 4） 關(guān)于 發(fā)生的出租開發(fā)產(chǎn)品的維修費用的處理 ，“問題解答四”規(guī)定直接計入主營業(yè)務(wù)成本或者其他業(yè)務(wù) 支出， 取消了原先《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》中關(guān)于“發(fā)生的修理費用，如果數(shù)額較大，可先在‘待攤費用’科目核算，再分次攤?cè)搿?jīng)營成本’科目”的規(guī)定。這與目前固定資產(chǎn)修理費用取消待攤、預(yù)提的做法是一致的。 （ 5） 關(guān)于 企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對外銷售時的會計處理 ，“問題解答四”的規(guī)定與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》類似 （增加了已計提的減值準(zhǔn)備需同步轉(zhuǎn)出的規(guī)定，這與“問題解答二”相關(guān)規(guī)定的精神是一致的） ，即會計分錄為： 借：銀行存款、應(yīng)收賬款等 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 借：出租開發(fā)產(chǎn)品 — 出租產(chǎn)品攤銷（按所出售的出租產(chǎn)品累 計已計提的攤銷額） 有關(guān)減值準(zhǔn)備科目（按所出售的出租開發(fā)產(chǎn)品已計提的減值準(zhǔn)備。 我們的理解是：如果該項開發(fā)產(chǎn)品系意圖出售而暫時出租，則計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)作為存貨跌價準(zhǔn)備；如果是以出租為目的，則應(yīng)作為長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，詳見下文 ） 主營業(yè)務(wù)成本（按所出售的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值） 貸：出租開發(fā)產(chǎn)品 — 開發(fā)產(chǎn)品（按所出售的出租開發(fā)產(chǎn)品的原值，即當(dāng)初的實際成本） （ 6） 關(guān)于 出租開發(fā)產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示 ， 是“問題解答四”變化最大的一個方面。原先《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》規(guī)定出租開發(fā)產(chǎn)品無論其持有目的，一律在資產(chǎn)負(fù)債表上并入“存貨”項目反映，即全部作為流動資產(chǎn)。 “問題解答四”的規(guī)定則是要區(qū)分出租產(chǎn)品的持有目的，分別處理： ? 對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目內(nèi)列示 （作為流動資產(chǎn)） ； ? 對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示 （作為非流動資產(chǎn)） 。 同時，在會計報表附注中披露出租房地產(chǎn)的成本、租賃合同主要條款等內(nèi)容。 對此應(yīng)當(dāng)注意以下問題： ① “問題解答四”首次明確以出租為目的，準(zhǔn)備長期持有的出租開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為長期資產(chǎn)列示，從而向 IAS 40“投資 性房地產(chǎn)”中的歷史成本計量模式靠攏了一步。根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定，同樣一項資產(chǎn)，由于管理當(dāng)局的持有目的不同，在報表上的反映也就不相同，這會導(dǎo)致流動比率等重要財務(wù)指標(biāo)的計算出現(xiàn)較大的差異。為了防止企業(yè)管理當(dāng)局利用這一點操縱財務(wù)指標(biāo)，審計時應(yīng)關(guān)注以下問題： ? 企業(yè)對持有意圖的說明是否合理，有無充分的證據(jù)支持（例如董事會決議等，或者結(jié)合房地產(chǎn)市場形勢等宏觀因素判斷），必要時在客戶管理當(dāng)局聲明書中添加有關(guān)內(nèi)容，要求客戶確認(rèn)； ? 企業(yè)對同一項出租開發(fā)產(chǎn)品持有目的的確定是否在不同年度間保持一貫，有無頻繁變動（包括以前年度 是否頻繁推翻原先所設(shè)定的持有目的）； ? 對于本期內(nèi)對出租開發(fā)產(chǎn)品的分類所作的調(diào)整，應(yīng)檢查其有無董事會決議等充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，是否合理，有無根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部管理制度經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)，賬面原值、累計攤銷額和減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理是否正確。 ? 在考慮計提減值準(zhǔn)備時，由于持有目的不同，相關(guān)可收回金額或者可變現(xiàn)凈值的確定方法也不同。對于意圖出售而短期出租的開發(fā)產(chǎn)品而言，最主要的考慮因素應(yīng)當(dāng)是其近期的可能售價，以及相關(guān)的銷售費用；對于準(zhǔn)備長期持有的出租開發(fā)產(chǎn)品而言，近期的市價波動不是主要考慮因素，關(guān)鍵是要合理預(yù)計租金水平的 變動趨勢，估算開發(fā)產(chǎn)品的有效使用年限內(nèi)預(yù)計可收取的租金的現(xiàn)值。 ② 為了滿足“問題解答四”對于出租開發(fā)產(chǎn)品報表列示的要求，可建議企業(yè)在“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目下設(shè)置“短期出租開發(fā)產(chǎn)品”和“長期出租開發(fā)產(chǎn)品”兩個明細(xì)科