【文章內容簡介】 回的長期投資減值準備） 貸：投資收益 — 計提的長期投資減值準備（按當初計提時計入投資收益的金額） 資本公積 — 股權投資準備（平衡數(shù)） 注意： ① 長期股權投資 減值準備恢復時的處理順序與計提時 相反 。計提減值準備時先沖減資本公積，不足沖減的部分計入投資收益；在恢復時，則應先恢復當初計入損益的減值，當初計入損益的減值全部恢復后，再恢復當初計提減值準備時沖減的資本公積準備項目。 ② 根據(jù)財政部“問題解答二”的規(guī)定，減值準備的本期減少數(shù)要區(qū)分為“因資產價值回升轉回數(shù)”和“其他原因轉出數(shù)”兩部分。在通常情況下，個別報表中的“資產減值準備明細表”所示“長期投資減值準備”項目的“本期增加額”減去“因資產價值回升轉回數(shù)”之差應當?shù)扔凇巴顿Y收益 — 計提的長期投資減值準備”明細科目的本期凈 發(fā)生額，但是，由于在執(zhí)行“問題解答四”之后，部分計提數(shù)和轉回數(shù)將不再計入投資收益，而是沖減或者增加資本公積，因而上述平衡關系將很可能不再成立，而應當擴充為下式： 本期增加額－因資產價值回升轉回數(shù)＝“投資收益 — 計提的長期投資減值準備”科目本期凈發(fā)生額＋因計提長期投資減值準備而沖減的資本公積－因價值回升轉回長期投資減值準備而增加的資本公積 需要注意的是：上式僅對個別（單體）報表有效。在合并報表中，由于合并范圍變動的影響，上式往往不成立。 ③ 在前述股權投資貸方差額已貸記“長期股權投資 — 股權投資差額”科目并按期攤銷， 9 計入損益的情況下，由于減值準備計提時沒有沖減資本公積，因此轉回減值準備時不存在恢復資本公積的問題，但是也不能恢復計提減值準備時已提前轉銷的股權投資貸方差額，而是應當將所有轉回金額全部計入當期損益。 （ 2） 投資處置時的轉出處理 如果企業(yè)已計提減值準備的長期股權投資，其價值直至處置時尚未完全恢復，應將處置收入先恢復原提取減值準備時沖減的資本公積準備金額。會計分錄如下： 借：銀行存款、其他應收款等（按處置中實際收到或應收的價款） 長期投資減值準備（按被處置長期股權投資相關的減值準備金額） 貸：長期股權投資（按被處置 長期股權投資的賬面余額） 應交稅金（按處置該項長期股權投資應付的除所得稅以外的其他相關稅費） 資本公積 — 股權投資準備（按當初計提減值準備時沖減的資本公積金額截至處置時尚未恢復的金額） 投資收益（或資本公積 — 關聯(lián)交易差價）（平衡數(shù)） 同時，將與處置的股權投資相關的、已計入資本公積（股權投資準備）的金額，一并轉入資本公積（其他資本公積）： 借：資本公積 — 股權投資準備 貸：資本公積 — 其他資本公積 上述處理規(guī)定與財會 [20xx]43號文件相比存在細微差異。財會 [20xx]43號文件的規(guī)定是“如果已計提減值 準備的長期投資直至處置時，原沖減的資本公積準備項目仍未全部轉回的 ,應將處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分，首先恢復原沖減的資本公積準備項目，其余部分再確認為處置收益”?！皢栴}解答四”的規(guī)定與之相比，主要區(qū)別是不再強調只有“處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分”才恢復資本公積。根據(jù)“問題解答四”的精神，無論差額方向，處置時一律首先保證原先轉銷的資本公積的恢復。執(zhí)行該規(guī)定后，可能導致確認的投資處置損益進一步減少。 另外，財會 [20xx]43號文件的上述規(guī)定，就其性質而言主要是一種過渡性規(guī)定，是用于解決原先 《股份有限公司會計制度》下已以非現(xiàn)金資產投資，投出非現(xiàn)金資產的公允價值大于其賬面價值的差額在減去未來應交所得稅后的余額轉入“資本公積 — 股權投資準備”科目的情況下的會計處理，而這一概念與現(xiàn)在我們所提到的股權投資貸方差額是有區(qū)別的?，F(xiàn)在所指的股權投資貸方差額是投出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額（相當于評估增值部分）和投資中所獲得的被投資企業(yè)凈資產份額與投出資產公允價值之間的差額（相當于商譽）之和（或差），范圍要比財會 [20xx]43號文件所指的大。 上述處理規(guī)定，雖然是針對以權益法核算的長期股權投資，但對 其他長期投資處置的會計處理也有參考價值。 在實務操作中涉及權益法下長期股權投資減值準備的計提、轉回和轉出時，還應關注 所得稅納稅調整事項的有關問題 。 20xx年 8月財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布的“問題解答三”的第八問已經對與長期股權投資相關的兩個常見納稅調整事項（以非貨幣性資產對外投資和股權投資差額攤銷，包括投資處置當期的調整）作出了規(guī)定，現(xiàn)在有必要根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定對“問題解答三”的規(guī)定作出相應變動。具體如下： （ 1） 前述追加投資時股權投資借貸方差額的互相抵減，在追加投資的當期不會對納稅調整金額的確定原則產生 影響，仍然是將以下兩項的和（或差）作為當期納稅調整額：①當期的股權投資差額（無論是借差還是貸差）的攤銷額；②以非現(xiàn)金資產投資時該項非現(xiàn)金資產的公允價值與賬面價值之差。但是由于借貸方差額互抵的影響，攤銷凈額的計算結果與原規(guī)定下不同。另一方面，在借貸方差額互抵以后，新計入“資本公積 — 股權投資準備”的貸方差額將形成永久性差異。這是因為這部分資本公積在將來投資處置時將轉入“資本公積 — 10 其他資本公積”而不是計入損益，對會計上的損益確定沒有影響，但稅法上仍然要計入或者沖減應納稅所得額。 （ 2） 當計提減值準備涉及到對“資本公積 — 股權投資準備”的沖減時，由于計提額中沖減資本公積的部分沒有計入計提當期的損益，因此納稅調整金額應當只是計入投資收益的那一部分計提額。 （ 3） 當計提減值準備涉及到股權投資借（貸）方差額的提前攤銷時，由于按照稅法規(guī)定，長期投資減值準備的計提額和股權投資差額的攤銷額都不可稅前列支（或者無需計入當期應納稅所得額），因此對減值準備計提當期納稅調整金額的確定不會有影響，仍然是按照股權投資差額的本期攤銷額與減值準備本期計提額之和（或差）作為納稅調整金額，所確定的納稅調整金額也與原規(guī)定下相同。 （ 4） 當減值準備因相關資產價值回升而轉回 時，由于不涉及相關長期投資的處置問題，因此只能視為長期投資減值準備計提所引起的可扣除時間性差異的部分轉回。類似地，因轉回減值準備而增加的資本公積不涉及損益，因而不構成納稅調整金額的組成部分。此時的納稅調整金額只是計入投資收益的那一部分沖回額。 （ 5） 在長期投資發(fā)生處置時，所有時間性差異應全部轉回。會計上的處置損益計算公式是： 處置損益＝處置所得款項＋（原計提的減值準備－恢復的因當初計提減值準備而沖減的資本公積）－投資賬面余額－所支付的計入損益的相關稅費 稅法上的應納稅所得額計算公式是： 應納稅所得額＝處置所得款項 －按照稅法規(guī)定確定的該項投資的計稅成本－所支付的可稅前列支的相關稅費 因此，納稅調整金額的計算公式如下： 納稅調整增加（減少）金額＝（投資賬面余額－按照稅法規(guī)定確定的該項長期投資的計稅成本）－原計提的減值準備＋恢復的因當初計提減值準備而沖減的資本公積 上述公式假定會計上計入損益的相關稅費與稅法上可以稅前列支的相關稅費范圍是一致的，如果不一致，則也應進行納稅調整。 另外還需要注意的是： 根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定，對于此項會計政策變更同樣采用未來適用法處理 ，即： 本問題解答發(fā)布之前未按上述原則進行會計處理的，不再進 行追溯調整；自本問題解答發(fā)布之后對長期股權投資計提的減值準備，再按上述原則進行會計處理。 三、 與固定資產和無形資產相關的問題 1． 計提固定資產、無形資產減值準備后價值又得以恢復的處理 早在 20xx年，財政部在《實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關準則問題解答》（財會 [20xx]43號）中就已規(guī)定：已計提減值準備的固定資產在計提折舊時，應當按照該項固定資產的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應按照該項固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用年限重新計算確定折舊 率和折舊額。因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊率和折舊額時，對未計提固定資產減值準備前已計提的累計折舊不作調整。 20xx年 11 月出臺的《企業(yè)會計準則 — 固定資產》重申了這一原則。在 20xx年出版的《企業(yè)會計準則 — 固定資產》指南中，又通過例題說明了具體操作方法，但是沒有從文字上進行總結。 對于無形資產計提減值準備后是否需要重新計算剩余攤銷年限和年攤銷額的問題，《企 11 業(yè)會計準則 — 無形資產》中對此并無明確規(guī)定。根據(jù)“問題解答三”的規(guī)定，在計提或者沖回無形資產減值準備后，也需要重新確定剩余攤銷年限和年攤銷額。 現(xiàn) 在“問題解答四”對此作出了正式的規(guī)定： （ 1） 對于已經計提了減值準備的固定資產，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產減值準備的各種因素發(fā)生了變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值的，對以前期間已計提的固定資產減值準備應當轉回。 但同時“問題解答四”也根據(jù)資產減值會計的一般原則，對減值準備轉回的最高限額作出以下限制性規(guī)定： 轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。 （該規(guī)定與《企業(yè)會計準則 — 固定資產》的相關規(guī)定一致，是對原有規(guī)定的重申） （ 2） 轉回固定資產減值準備的賬務處理 “問題解答四”確立的賬務處理原則可以概 括為：減值恢復部分轉折舊、部分計損益；首先恢復因減值而少計的折舊，再按確定的計算金額結轉損益。同時有以下兩個限制條件：第一，轉回的減值準備不應超過當初計提的減值準備；第二，轉回后固定資產的賬面價值不應超過不考慮減值因素時計算的固定資產賬面凈值，更不應超過其可收回金額。 ① 補提因計提減值準備后少計提的折舊（本分錄不影響固定資產的賬面凈額） 借：固定資產減值準備 貸：累計折舊（按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下實際計提的累計折舊之間的差額） 因此需要注意：在固定資產價值恢復時，其減值準 備的轉回數(shù)并不是完全對應于“營業(yè)外支出 — 計提的固定資產減值準備”科目的貸方發(fā)生額，而是首先需要用于補記計提減值準備后因重新計算確定折舊率和年折舊額而少計的累計折舊，只有可收回金額超過賬面價值的部分才可以貸記營業(yè)外支出。因此，一般情況下“固定資產減值準備”科目的期末余額減去年初余額之差不應大于“營業(yè)外支出 — 計提的固定資產減值準備”明細科目的同期凈發(fā)生額。 ② 記錄固定資產賬面價值的恢復： 借：固定資產減值準備 貸：營業(yè)外支出 — 計提的固定資產減值準備（按固定資產可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面 凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產賬面價值之間的差額） 對于上述分錄①，應注意：無論可收回金額是否已恢復到不考慮減值因素情況下的賬面凈值以上，應補記的累計折舊都應當按照不考慮任何減值因素情況下應計提的累計折舊作為被減數(shù)計算，而不是部分考慮價值回升后的減值因素。 對于上述分錄②的金額確定，可以這樣理解：由于固定資產的賬面價值恢復不能超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值（否則將導致減值準備科目出現(xiàn)負數(shù)余額），因此，如果固定資產的可收回金額有所回升，但尚未完全恢復到不考慮減值因素情況下的賬面凈 值，則就將固定資產的賬面價值增記到其可收回金額；反之，如果可收回金額已高于不考慮減值因素情況下的賬面凈值，則只能恢復到不考慮減值因素情況下的賬面凈值。 轉回已計提的固定資產減值準備后，固定資產的賬面價值不應超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值。 例：某項固定資產原值為 10萬元，預計殘值率 10%，折舊年限為 9年，則不考慮減值因素時的年折舊額為 1萬元，到第 4年末的賬面凈值為 6萬元。假定在第 4年末計提了減值準備 2萬元，則計提減值準備后的年折舊額為 6,000元（ =(計提減值準備后的賬面價值 4萬元 預計 凈殘值 1萬元 )/剩余折舊年限 5 年 ），第 6 兩年共計提折舊 萬元，到第 6 年末的累計折舊為 萬元（ =第 1～ 4 年共計提折舊 4 萬元＋第 6 年共計提折舊 萬元），賬面價值為 萬元（ =）。假定到第 6年末，可收回金額回升到 ，則： 12 ? 應補記的折舊＝不考慮減值因素時到該年末應計提的累計折舊 6 萬元 目前實際計提的累計折舊 ＝ 8,000元 ? 應恢復的固定資產賬面價值＝可收回金額 （ 注：本例中可收回金額尚未恢復到不考慮減值因素時該年末的賬面凈值 4萬元 ） 現(xiàn)有賬面價值 ＝ 6,000元 會計分錄為： 借：固定資產減值準備 14,000 貸：累計折舊 8,000 營業(yè)外支出 6,000 經上述會計處理后，在第 6年末，減值準備余額為 6,000元，恰好等于該年末可收回金額 4萬元之差。累計折舊余額為 6萬元，固定資產賬面價值為 ，與可收回金額相等。 為更好地說明上述會計處理的基本原理，現(xiàn)將本例圖示如下頁圖所示。 相關舉例另見《企業(yè)會計準則 — 固定資產》指南例題 1 18。 同時還應注意以下幾點： ① 由于稅法不承認固定資產減 值準備，因此對于減值準備的計提和轉回數(shù)，以及因減值準備計提而少計提的折舊都需要進行納稅調整。相關納稅調整的具體操作按照“問題解答三”執(zhí)行。 ② 企業(yè)對于“問題解答四”發(fā)布之前已經轉回的固定資產減值準備，其會計處理與“問題解答四”的規(guī)定不一致的， 應進行追溯調整 。 ③ 根據(jù)國稅發(fā) [20xx]45號文件和“問題解答三”的規(guī)定，以上處理原則也同樣適用于無形資產。 無形資產計提減值準備后如價值得以恢復，其確定可轉回的減值準備金額的原則與固