【正文】 對于意圖出售而短期出租的開發(fā)產(chǎn)品而言，最主要的考慮因素應(yīng)當(dāng)是其近期的可能售價，以及相關(guān)的銷售費(fèi)用；對于準(zhǔn)備長期持有的出租開發(fā)產(chǎn)品而言，近期的市價波動不是主要考慮因素，關(guān)鍵是要合理預(yù)計租金水平的 變動趨勢，估算開發(fā)產(chǎn)品的有效使用年限內(nèi)預(yù)計可收取的租金的現(xiàn)值。為了防止企業(yè)管理當(dāng)局利用這一點(diǎn)操縱財務(wù)指標(biāo)，審計時應(yīng)關(guān)注以下問題： ? 企業(yè)對持有意圖的說明是否合理，有無充分的證據(jù)支持（例如董事會決議等，或者結(jié)合房地產(chǎn)市場形勢等宏觀因素判斷），必要時在客戶管理當(dāng)局聲明書中添加有關(guān)內(nèi)容，要求客戶確認(rèn)； ? 企業(yè)對同一項出租開發(fā)產(chǎn)品持有目的的確定是否在不同年度間保持一貫，有無頻繁變動（包括以前年度 是否頻繁推翻原先所設(shè)定的持有目的）； ? 對于本期內(nèi)對出租開發(fā)產(chǎn)品的分類所作的調(diào)整，應(yīng)檢查其有無董事會決議等充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，是否合理，有無根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部管理制度經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)，賬面原值、累計攤銷額和減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理是否正確。 對此應(yīng)當(dāng)注意以下問題： ① “問題解答四”首次明確以出租為目的，準(zhǔn)備長期持有的出租開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為長期資產(chǎn)列示，從而向 IAS 40“投資 性房地產(chǎn)”中的歷史成本計量模式靠攏了一步。 “問題解答四”的規(guī)定則是要區(qū)分出租產(chǎn)品的持有目的，分別處理： ? 對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目內(nèi)列示 （作為流動資產(chǎn)） ； ? 對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示 （作為非流動資產(chǎn)） 。 我們的理解是：如果該項開發(fā)產(chǎn)品系意圖出售而暫時出租，則計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)作為存貨跌價準(zhǔn)備；如果是以出租為目的，則應(yīng)作為長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，詳見下文 ） 主營業(yè)務(wù)成本（按所出售的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值） 貸：出租開發(fā)產(chǎn)品 — 開發(fā)產(chǎn)品（按所出售的出租開發(fā)產(chǎn)品的原值，即當(dāng)初的實際成本） （ 6） 關(guān)于 出租開發(fā)產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示 ， 是“問題解答四”變化最大的一個方面。這與目前固定資產(chǎn)修理費(fèi)用取消待攤、預(yù)提的做法是一致的。 但是，“問題解答四”沒有規(guī)定如果出租開發(fā)產(chǎn)品被計提了減值準(zhǔn)備，則需重新計算其年攤銷額。因此，在審計中應(yīng)對相關(guān)納稅調(diào)整事項的處理是否正確加以關(guān)注。而如前所述，在會計核算上是按照實際成本轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目的，這就產(chǎn)生了一項時間性差異。視同銷售行為應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。在會計處理中，對于視同銷售交納的營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅可以直接計入當(dāng)期損益，不應(yīng)計入出租開發(fā)產(chǎn)品的成本。 （ 2） 關(guān)于出租開發(fā)產(chǎn)品的確認(rèn) ，“問題解答四”的規(guī)定與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》類似，即企業(yè)開發(fā)完成用于出租的土地和房屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后，按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品 — 出租產(chǎn)品”科目，貸記“庫存商品”科目 （房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度中設(shè)置了“開發(fā)產(chǎn)品”科目，但《企業(yè)會計制度》中未設(shè)置該科目，所以這里的貸方科目是“庫存商品”而不是“開發(fā)產(chǎn)品”） 。因此，納稅調(diào)整金額的計算公式為： 納稅調(diào)整增加（減少）額＝已計提的預(yù)計負(fù)債不足以沖減實際發(fā)生的損失而直接計入當(dāng)期 損益的金額－已計提的預(yù)計負(fù)債大于實際發(fā)生的損失部分轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益的金額－稅法規(guī)定的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的實際發(fā)生的損失 19 六、 特殊行業(yè)的若干會計處理問題 1． 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的處理 “問題解答四”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的會計處理在《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上作出了一定的補(bǔ)充規(guī)定，可看作在與《企業(yè)會計制度》配套的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算辦法正式出臺前對出租開發(fā)產(chǎn)品會計核算的一項過渡性補(bǔ)充規(guī)定。 4． 已計提的預(yù)計負(fù)債實際發(fā)生損失時 的會計處理和納稅調(diào)整 如果已計提的預(yù)計負(fù)債在其后實際發(fā)生損失的，按照會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將實際發(fā)生的損失沖減已計提的預(yù)計負(fù)債，預(yù)計負(fù)債不足沖減的部分或已計提預(yù)計負(fù)債大于實際發(fā)生損失的部分直接計入當(dāng)期損益；按照稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分所實際發(fā)生的損失，應(yīng)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除。據(jù)財政部有關(guān)人士稱，雖然財政部會計司不具有解釋稅法的權(quán)力，但是在“問題解答四”出臺之前，他們已就此問題與國家稅務(wù)總局進(jìn)行了溝通，并獲得了國家稅務(wù)總局的認(rèn)可。而“問題解答四”的上述規(guī)定中提及預(yù)計負(fù)債在轉(zhuǎn)回時允許作相反的納稅調(diào)整，這就同樣涉及到對稅法的解釋問題，因為目前的稅務(wù)法規(guī)中并未明確 承認(rèn)這一點(diǎn)。因此，在納稅調(diào)整時，可直接將當(dāng)期因轉(zhuǎn)回預(yù)計負(fù)債而計入損益的金額作為納稅調(diào)整減少額。在納稅調(diào)整時，可直接將按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的各項因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失金額作為當(dāng)期納稅調(diào)整增加額。 對于本段可如此理解：對于預(yù)計負(fù)債，凡是稅法規(guī)定實際發(fā)生時方可從應(yīng)納稅所得額中扣除，且按照會計規(guī)定確認(rèn)并計入損益與所得稅法上允許稅前扣除不在同一年度的，在按照會計規(guī)定確認(rèn)并計入損益時形成時間性差異，待損失實際發(fā)生時轉(zhuǎn)回（或者與相關(guān)的預(yù)計負(fù)債同步轉(zhuǎn)回）；凡是稅法規(guī)定計提時和實際發(fā)生時均不可從應(yīng)納稅所得額中扣除的，在按照會計規(guī)定確認(rèn)并計入損益時形成永久性差異。但是稅法的一般要求卻是實際發(fā)生損失時，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后方可稅前扣除。符合上述確認(rèn)條件的負(fù)債，在會計核算時 ，應(yīng)在確認(rèn)負(fù)債的同時，確認(rèn)當(dāng)期損失。下面為節(jié)省篇幅，僅說明應(yīng)付稅款法下的處理，如有企業(yè)采用納稅影響會計法的，請自行查閱“問題解答四”的原文。 五、 因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失的納稅調(diào)整處理 本問題是對“問題解答三”所列的 8 類納稅調(diào)整事項的補(bǔ)充，可以看作是對“問題解答三”的擴(kuò)充。但是如前所述，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的追溯調(diào)整一般不會影響到以前期間的利潤表，只會造成資產(chǎn)負(fù)債表上的重分類。在所貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期時，應(yīng)收債權(quán)和借款同步減少，雖然此時并無真正的現(xiàn)金流動，但是為了保證現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表之間邏輯關(guān)系的成立，也為了反映企業(yè)與票據(jù)債務(wù)人之間的票據(jù)關(guān)系的解除和與金融機(jī)構(gòu)之間的貼現(xiàn)關(guān)系的解除，以及與所貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)同時反映經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入（收回貨款）和籌資活動的現(xiàn)金流出（償還借款） ，相當(dāng)于企業(yè)在收回貨款之后，以所收回的貨款償還質(zhì)押借款。通常認(rèn)為：應(yīng)收款項的減少一般會伴隨著“銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金”的增加，而借款的增減則伴隨著現(xiàn)金流量表上“借款所收到的現(xiàn)金”、“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”等項目的變動。因此，貼現(xiàn)當(dāng)時所收到的款項應(yīng)當(dāng)作為籌資活動的現(xiàn)金流入。 上述處理方法的理由是：貼現(xiàn)業(yè)務(wù)從本質(zhì)上說是一項籌資業(yè)務(wù)。 ? 在所貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期時， 如果債務(wù)人按照有關(guān)條款履行了付款義務(wù)，則貼現(xiàn)申請人在當(dāng)期不會有現(xiàn)金流入或流出，但在現(xiàn)金流量表上要同時反映兩筆業(yè)務(wù)：一方面，將該筆應(yīng)收債權(quán)的賬面余額（包含貼現(xiàn)前已計提的利息在內(nèi)）在現(xiàn)金流量表上反映為“銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金”，同時在間接法部分中反映為“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”；同時，將該筆應(yīng)收債權(quán)的賬面余額計入籌資活動中“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”（這里假定應(yīng)收債權(quán)的期限較短，利息金額不重大，故作簡化處理。因此，貼現(xiàn)時所收到的現(xiàn)金兼有籌資活動和經(jīng)營活動的性質(zhì)。 8． 關(guān)于貼現(xiàn)業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表上的列示問題。在該債權(quán)到期后，債務(wù)人如果按約向持票金融機(jī)構(gòu)支付本息，則申請貼現(xiàn)的企業(yè)可以直接將短期借款與該項應(yīng)收債權(quán)的賬面余額對沖，同時轉(zhuǎn)銷已計提的壞賬準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備的處理也可留待會計期末一并進(jìn)行）。 7． “問題解答四”沒有對貼現(xiàn)的后續(xù)會計處理作出規(guī)定。 6． 應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)如果構(gòu)成借款，則根據(jù)《企業(yè)會計制度》和證監(jiān)會有關(guān)信息披露的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露借款的類別。國外對于此類情況一般是在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收票據(jù)”項目下單設(shè)一個“減：已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)”項目，作為應(yīng)收票據(jù)的備抵項目，求得應(yīng)收票據(jù)凈額，即為尚未到期和 貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。其結(jié)果將會導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率增高，同時對流動比率、速動比率等財務(wù)指標(biāo)也會有影響。 4． 前述將應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)視同應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押借款的會計分錄中，貸方“短期借款”的金額（銀行貸款本金）應(yīng)當(dāng)是用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)的賬面余額（注意不是賬面價值）。另外，《金融企業(yè)會計制度》中似乎規(guī)定金融企業(yè)對貼現(xiàn)利息 收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)，但在目前具體核算細(xì)則尚未出臺的情況下，仍然按照原先的會計處理規(guī)定執(zhí)行。相應(yīng)地，前述將應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)視同應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押借款的會計分錄中，借記“財務(wù)費(fèi)用”的金額也就包含這部分貼現(xiàn)息在內(nèi)。 16 2． 如果應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)按照上述標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)構(gòu)成質(zhì)押借款，則用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)（包括已計提的壞賬準(zhǔn)備）都不應(yīng)從賬面上注銷。對于發(fā)生的與用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，應(yīng)按照《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理。即會計分錄為： 借：銀行存款（按實際收到的金額） 其他應(yīng)收款（協(xié)議中約定預(yù)計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓（包括現(xiàn)金折扣）） 壞賬準(zhǔn)備（如果系應(yīng)收賬款，則同時轉(zhuǎn)銷已計提的壞賬準(zhǔn)備） 財務(wù)費(fèi)用（應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)） 貸：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等（按所出售的應(yīng)收債權(quán)的賬 面余額） 借或貸：營業(yè)外支出 — 應(yīng)收債權(quán)融資損失或營業(yè)外收入 — 應(yīng)收債權(quán)融資收益（平衡數(shù)） 2． 如企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進(jìn)行會計處理，而不應(yīng)沖減該應(yīng)收債權(quán)的賬面價值。 為了解決這一問題，“問題解答四”對上述處理方法進(jìn)行了重大調(diào)整，規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)是否負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任，將應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)區(qū)分為應(yīng)收債權(quán)出售和應(yīng)收 債權(quán)質(zhì)押借款兩種類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，分別進(jìn)行會計處理。由應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)形成的或有負(fù)債就成為一筆表外負(fù)債，僅僅需要在報表附注中披露。有鑒于此，“問題解答四”對這一規(guī)定進(jìn)行了重大調(diào)整，將表外披露改為表內(nèi)反映，并將應(yīng)收債權(quán)會計處理原則的適用范圍擴(kuò)大到應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，從而使最近十多年來會計、審計人員所習(xí)慣的貼現(xiàn)會計基本模式發(fā)生了變化。因此再規(guī)定直接沖減應(yīng)收債權(quán)賬面價值就不合適了。其中對于“應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)”的會計處理規(guī)定為“比照《企業(yè)會計制度》關(guān)于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理”。 （ 4） 根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定， 企業(yè)對于本問題解答發(fā)布之前發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊方法的變更，其會計處理與本問題解答的規(guī)定不一致的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整；本問題解答發(fā)布之后發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊方法的變更，再按本問題解答的規(guī)定進(jìn)行會計處理。企業(yè)對符合上述條件的固定資產(chǎn) 可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的辦法（但不得將折舊年限縮短到稅法規(guī)定的最低折舊年限以下），同時報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā) [20xx]113 號）的規(guī)定，只有以下幾類固定資產(chǎn)可使用年數(shù)總和法或余額遞減法計提折舊： ① 在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備； ② 對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備； ③ 證券公司電子類設(shè)備； ④ 集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備； ⑤ 外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。 （ 3） 在變更固定資產(chǎn)折舊方法時，與折舊年限和預(yù)計凈殘值的變更一樣，同樣需要關(guān)注有關(guān)的所得稅納稅調(diào)整問題（折舊年限和預(yù)計凈殘值變更引起的納稅調(diào)整問題的處理詳見本所技術(shù)指南“《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》的基本要點(diǎn)及審計中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題”）。 （ 2） 如果固定資產(chǎn)折舊方法的調(diào)整與實際情況并不相符，而是出于操縱利潤的目的，應(yīng)作為濫用會計估計及其變更的重大會計差錯進(jìn)行追溯調(diào)整和更正。 在實務(wù)操作中，應(yīng)注意以下問題： （ 1） “問題解答 四”將折舊方法變更視為會計估計變更的做法隱含著一種假設(shè)，即原先采用的折舊方法與原先固定資產(chǎn)中包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式是相適應(yīng)的。因此，從理論上說，在固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式既定的情況下，與之相對應(yīng)的折舊方法只可能有一種，是不能由企業(yè)管理當(dāng)局在若干種備選方法中自行選擇的。對于固定資產(chǎn)折舊方法的變更，應(yīng)作為會計估計變更進(jìn)行處理。 20xx年修訂后的 IAS16規(guī)定應(yīng)作為會計估計變更。 13 對于固定資產(chǎn)折舊方法的變更究竟應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更還是會計估計變更，各國做法并不一致。如果固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。如果固定資產(chǎn)使用壽命的預(yù)期數(shù)與原先的估計數(shù)有重大差異，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限。除此之外的其他各方面均與固定資產(chǎn)類似。因此，在個別報表中，“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的期末余額減去年初余額之差一般應(yīng)等于“營業(yè)外支出 — 計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目的同期凈發(fā)生額。根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定， 無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后，當(dāng)表明無形資產(chǎn)發(fā)生減 值的跡象全部消失或部分消失，而將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回的，企業(yè)應(yīng)按不考慮減值因素情況下計算確定的無形資產(chǎn)賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以兩者中較低者，與價值恢