【正文】 由于會計上按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值作為投資的入賬價值，不確認(rèn)損益，因此也就不存在將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益遞延確認(rèn)的規(guī)定。 會計上對被投資企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)投資時入賬價值確定的規(guī)定基本與稅法一致，但是在首次公開發(fā)行股票時接受無形資產(chǎn)投資除外。但是在稅務(wù)上，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的公允價值視同銷售繳納增值稅，并就其公允價值與賬面價值之間的差額繳納所得稅。 被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 ② 在納稅申報時，“投資凈收益”不得出現(xiàn)負數(shù)，由此可能導(dǎo)致時間性差異。 企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可 以在稅前扣除，但 每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 該規(guī)定與前述“稅法不承認(rèn)權(quán)益法”是一致的。但是在稅法上，由于 B公司支付股利的來源均為未分配利潤（分配后未分配利潤余額仍為正數(shù)），因此 A 公司收到的 20xx 年度股利均應(yīng)確認(rèn)為投資所得。在本例中，A公司可分得股利 2 萬元（ 20 10％），大于其投資后在 B 公司凈利潤中所占的份額 萬元（ 15 10％）。 20xx 年 5～12 月 B 公司獲取凈利潤 15 萬元。 例如： 20xx 年 5 月 1 日， A公司對 B 公司投資，持有 B公司 10％的股權(quán)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 投資》的規(guī)定，在成本法下，投資方所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為清算股利，沖減投資的賬面價值。 13 被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。如前所述，《企業(yè)會計準(zhǔn)則 — 債務(wù)重組》規(guī)定投資方在收到實物股利時，應(yīng)按應(yīng)收股利的賬面價值入賬，但稅法卻要求按公允價值確定。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。由于實務(wù)上被投資方（上市公司除外）作出利潤分配決議與實際支付股利多數(shù)在同一年度，因此實務(wù)操作上一般不會有什 么問題。 除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算， 被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。但是稅務(wù)處理與該規(guī)定很不相同。但是， 在稅法上所強調(diào)的仍然是公允價值計價 ，被投資方除了將分 配行為視同銷售，需繳納增值稅以外，還應(yīng)就實物的公允價值與賬面價值之間的差額繳納所得稅。 在會計處理上，實物股利應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則— 債務(wù)重組》的規(guī)定處理。 被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。例如：投資方適用稅率是 33%，被投資方的法定稅率是 24%，但目前處于減半優(yōu)惠期，實際執(zhí)行稅率是 12%，則需補交的稅率差是 9%而不是21%。 本規(guī)定即通常所稱的“補交稅率差”，與以前的規(guī)定基本無區(qū)別。在稅法上計算轉(zhuǎn)讓所得時，只需將出售所得款項減去該投資的初始投資成本即可（如果被投資單位分派過股票股利或者以公積金轉(zhuǎn)增資本，則還應(yīng)減去已繳納過所得稅的股票股利）。例如：在會計上按權(quán)益法確認(rèn)投資收益時，會導(dǎo)致投資賬面價值發(fā)生變動，但是由于稅法不承認(rèn)權(quán)益法，也就不會變更其計稅成本；收到股票股利或以公積金轉(zhuǎn)增的資 本時，會計上不改變投資的賬面價值，但稅務(wù)上需計入應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)增加投資的計稅成本。下面將《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [20xx]118號）第一至第三條的內(nèi)容與現(xiàn)行會計規(guī)范進行逐條對照，說明一些在“問題解答三”中未提及的常見差異的納稅調(diào)整方法。 上述各項累積的時間性差異，在投資處置或者收回時均應(yīng)轉(zhuǎn)回，也就是需進行與當(dāng)初發(fā)生時相反的納稅調(diào)整。 股權(quán)投資差額攤銷產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額即為當(dāng)期按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的股權(quán)投資差額的攤銷金額。 對于企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時，按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的成本與按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的處置時長期股權(quán)投資的賬面價值的差異，應(yīng)按本問題解答中有關(guān)處置長期股權(quán)投資有關(guān)的納稅調(diào)整規(guī)定執(zhí)行 ，即相應(yīng)進行納稅調(diào)整。因此，對于投資企業(yè)享有 的被投資企業(yè)資本公積的增減變動，會計處理與稅收規(guī)定不存在差異?，F(xiàn)在“問題解答三”明確貸方差額的攤銷額也不計入應(yīng)納稅所得額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其按稅法規(guī)定確定的投資成本（ 指投出資產(chǎn)的公允價值 ）小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額 ，也不計入應(yīng)納稅所得額。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。借方差額按一定的期間攤銷計入損益；貸方差額作為資本公積處理，不計入損益。 也就是稅法上要求以該項非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定投資的計稅成本，投出資產(chǎn)的公允價值與其計稅成本之差計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 1． “問題解答三”所涉及的差異事項的主要內(nèi)容 （ 1） 以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時初始投資成本的確定 企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的相關(guān)稅費作為取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本?！皢栴}解答三”主要解答了其中的兩項差異，即以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時初始投資成本的差異和股權(quán)投資差額的攤銷差異，對其他各項差異則未涉及。 （ 2） 如發(fā)放給無房老職工的一次性住房補貼金額較大，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核可在不少于 3年的期間內(nèi)均勻扣除的，則納稅調(diào)整金額為按國家規(guī)定發(fā)放的一次性住房補貼中 按稅法規(guī)定可在當(dāng)期扣除的金額。但在稅法上，此類一次性住房補貼資金符合國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除（根據(jù)國稅發(fā) [20xx]39 號文件規(guī)定，企業(yè)按省級人民政府規(guī)定發(fā)給停止實物 分房以前參加工作的未享受過福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核可在不少于 3年的期間內(nèi)均勻扣除）。因而在回購股票時也不應(yīng)當(dāng)沖減公益金，以免用于職工集體福利設(shè)施的資金額度遭到侵蝕。只有當(dāng)“資本公積 — 股本溢價”科目的余額減記至零以后，才能依次借記“盈余公積”、“利潤分配 — 未分配利潤”科目。 2． 會計處理規(guī)定 （ 1） 如回購價格 高于當(dāng)時的發(fā)行價時： 借：股本（按回購股份的面值） 資本公積 — 股本溢價（按股票發(fā)行時原記入資本公積的溢價部分） 盈余公積、利潤分配 — 未分配利潤（如回購價格高于上述“股本”及“資本公積 — 股本溢價”科目的部分，應(yīng)依次借記） 貸：銀行存款等 上述分錄中應(yīng)注意以下兩個問題： ① 由于被回購的股票可能是分幾次發(fā)行的，每次的發(fā)行價格都不同，因此可能難以將所回購的股票與當(dāng)時的發(fā)行批次一一對應(yīng)（尤其是當(dāng)股票在公開證券市場中交易的情況下）。 在稅法方面，原先規(guī)定應(yīng)將回購價格與發(fā)行價格之間的差額作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失（見國稅發(fā) [20xx]119號文件），現(xiàn)在國稅發(fā) [20xx]45號文件確定該部分差額不屬于應(yīng)納稅所得額。 按上述公式驗算：納稅調(diào)整金額 ={殘料變價收入 3 萬元 +保險賠償 5 萬元 [按稅法規(guī)定確定的原值 200萬元 按稅法規(guī)定計提的累計折舊 110萬元 ]}+當(dāng)期會計上確認(rèn)的資產(chǎn)損失 66萬 9 元 =16萬元（調(diào)減）。另一項為壞賬損失，金額為 44萬元，相關(guān)應(yīng)收賬款已于 20xx年內(nèi)注銷，但稅務(wù)機關(guān)直到 20xx年 5月才批準(zhǔn)核銷。該固 定資產(chǎn)如按稅法規(guī)定，應(yīng)提取累計折舊 110萬元。 例：某企業(yè) 20xx年度有 2項資產(chǎn)發(fā)生損失。 2． 納稅調(diào)整金額的計算公式 因永久性或?qū)嵸|(zhì)性損失資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額 ={發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損失的資產(chǎn)變價凈收入 +責(zé)任和保險賠償 [按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價） 按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額） ]}+按會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的永久性或?qū)嵸|(zhì)性損失的資產(chǎn)價值 對上述公式可這樣理解：上述公式中被大括號 {}括起的部分是稅法上允許在本期內(nèi)扣除的資產(chǎn)損失（負數(shù)）；最后一項是按會計制度規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)損失（正數(shù)）。同時該文件還規(guī)定稅務(wù)機關(guān)必須及時處理所受理的企業(yè)申報的各項財產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續(xù)。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。 與前述“五、與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回相關(guān)的納稅調(diào)整事項”的第 4 項“處置已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的處理”類似，在發(fā)生永久性或者實質(zhì)性損害的資產(chǎn)的賬面價值在會計上計入損益的同時，原先與該項資產(chǎn)相關(guān)的時間性差異也應(yīng)全數(shù)轉(zhuǎn)回。如發(fā)生在報