【導讀】計準則問題解答（三）》。該文件是國家稅務總。房補貼資金；長期股權投資權益法下的部分納稅調(diào)整問題等。及審計實務中應關注的相關問題簡介如下，供參考。其中楷體部分為該文件主要內(nèi)容的摘要，宋體部分則是我們對一些重要問題的提示和理解。納稅調(diào)整事項在審計中需加以關注。隨著會計和稅務方面法規(guī)的不斷頒布和修訂，新的納稅。調(diào)整事項還將不斷產(chǎn)生。但是其中規(guī)定的部分事項的會計處理方法，如回購本公司股票、對外捐贈與接受捐。贈資產(chǎn)、銷售退回等，也適用于外商投資企業(yè)。不同而享受不同的稅收待遇。度》的其他內(nèi)資企業(yè)。也應比照“問題解答三”的規(guī)定執(zhí)行。5．“問題解答三”未明確生效時間。就是自20xx年1月1日起執(zhí)行。審計單位采用納稅影響會計法的，請自行查看文件的原文，確定處理方法?；蛘叱鍪鄣臅嬏幚碓瓌t是一致的。所導致的相關差異為永久性差異。業(yè)外支出”金額中應當包含。行會計處理”，未對捐出存貨相應的跌價準備處理問題作出規(guī)定。

　　

【正文】 ③ 因股票股利的會計處理和稅務處理不同引起的差異； ④ 股權投資差額的攤銷差異。 上述各項累積的時間性差異，在投資處置或者收回時均應轉回，也就是需進行與當初發(fā)生時相反的納稅調(diào)整。 3． 國稅發(fā) [20xx]118號文件與現(xiàn)行會計規(guī)范的對照 “問題解答三”對與長期股權 投資相關的納稅調(diào)整事項的規(guī)定并不全面，僅僅涉及了其中的一部分內(nèi)容。下面將《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [20xx]118號）第一至第三條的內(nèi)容與現(xiàn)行會計規(guī)范進行逐條對照，說明一些在“問題解答三”中未提及的常見差異的納稅調(diào)整方法。 既然會計準則和稅法對投資收益的確認采取了不同的標準，那么長期股權投資的賬面價值和稅法上確認的計稅成本也就會不一致。例如：在會計上按權益法確認投資收益時，會導致投資賬面價值發(fā)生變動，但是由于稅法不承認權益法，也就不會變更其計稅成本；收到股票股利或以公積金轉增的資 本時，會計上不改變投資的賬面價值，但稅務上需計入應納稅所得額，相應增加投資的計稅成本。因此，在投資出售變現(xiàn)時，稅法上的轉讓所得不同于會計上的處置損益。在稅法上計算轉讓所得時，只需將出售所得款項減去該投資的初始投資成本即可（如果被投資單位分派過股票股利或者以公積金轉增資本，則還應減去已繳納過所得稅的股票股利）。 12 比較項 稅法規(guī)定 相關會計規(guī)定及說明 投資收益的確認 凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前 收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。 本規(guī)定即通常所稱的“補交稅率差”，與以前的規(guī)定基本無區(qū)別。需要注意的是：“稅率差”是指投資方適用稅率與被投資方法定稅率（不是被投資方實際適用稅率）之間的差異。例如：投資方適用稅率是 33%，被投資方的法定稅率是 24%，但目前處于減半優(yōu)惠期，實際執(zhí)行稅率是 12%，則需補交的稅率差是 9%而不是21%。 被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關的任何費用），應全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的 分配支付額。 被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉讓所得或損失。 對本項內(nèi)容應關注實物股利稅務處理與會計處理的區(qū)別。 在會計處理上，實物股利應當按照《企業(yè)會計準則— 債務重組》的規(guī)定處理。 現(xiàn)行會計準則強調(diào)賬面價值計價，被投資方不作為銷售處理，直接將用于分配股利的實物的賬面價值與應付股利對沖；投資方應按其應收股利的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額作為收到實物的入賬價值。但是， 在稅法上所強調(diào)的仍然是公允價值計價 ，被投資方除了將分 配行為視同銷售，需繳納增值稅以外，還應就實物的公允價值與賬面價值之間的差額繳納所得稅。 另外，在涉及上市公司的情況下，被投資方為投資方支付與其本身經(jīng)營無關的費用，在會計處理上應當適用財會字 [20xx]64號《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》，即承擔方應當借記“營業(yè)外支出 — 承擔關聯(lián)方費用”，被承擔方一方面確認正常的費用，另一方面貸記“資本公積 — 關聯(lián)交易差價”。但是稅務處理與該規(guī)定很不相同。由于 稅法上將其視為承擔方對被承擔方的分配支付額，必然導致承擔方所支付的款項不能稅前扣除，需作納稅調(diào)整；被承擔 方雖可作為費用扣除，但是另一方面，由于稅法將其等同于收到股利，因此還存在需補交稅率差的問題。 除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算， 被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。 該規(guī)定是對前述“補交稅率差”的進一步明確，即強調(diào)以被投資方實際分配利潤時（相應投資方賬面上確認應收股利時）作為稅法上確認投資所得的時點。由于實務上被投資方（上市公司除外）作出利潤分配決議與實際支付股利多數(shù)在同一年度，因此實務操作上一般不會有什 么問題。 企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的 非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應按有關資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。 此規(guī)定與會計準則差異較大。如前所述，《企業(yè)會計準則 — 債務重組》規(guī)定投資方在收到實物股利時，應按應收股利的賬面價值入賬，但稅法卻要求按公允價值確定。 對于股票股利，會計準則規(guī)定不需作賬務處理， 只需在備查簿中反映股份數(shù)的增加； 但稅法的規(guī)定相當于按股票股利的面值作一筆借記長期投資，貸記投資收益的分錄。 13 被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 應關注 稅法與會計準則在認定“投資回收”方面的區(qū)別 。根據(jù)《企業(yè)會計準則 — 投資》的規(guī)定，在成本法下，投資方所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為清算股利，沖減投資的賬面價值。也就是說，如果被投資方對投資方支付的股利大于投資后被投資方產(chǎn)生的累積凈利潤，但仍然是從盈余公積和未分配利潤中支付的 ，在會計上視為投資回收，不確認投資收益；稅法上仍要求確認為股權投資所得。 例如： 20xx 年 5 月 1 日， A公司對 B 公司投資，持有 B公司 10％的股權。投資當天 B公司的所有者權益為：實收資本 100 萬元，資本公積 40 萬元，盈余公積 20 萬元，未分配利潤 10 萬元，合計 170萬元。 20xx 年 5～12 月 B 公司獲取凈利潤 15 萬元。 20xx 年 1月， B公司經(jīng)董事會決議，分配 20xx年度股利 20 萬元。在本例中，A公司可分得股利 2 萬元（ 20 10％），大于其投資后在 B 公司凈利潤中所占的份額 萬元（ 15 10％）。因此在會計上， A公 司應將 萬元確認為投資收益，將 萬元沖減投資成本。但是在稅法上，由于 B公司支付股利的來源均為未分配利潤（分配后未分配利潤余額仍為正數(shù)），因此 A 公司收到的 20xx 年度股利均應確認為投資所得。 被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資損失。 該規(guī)定與前述“稅法不承認權益法”是一致的。 股權投資轉讓損益的所得稅處理 企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可 以在稅前扣除，但 每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。 ① 如前所述，由于會計上和稅法上對投資收益（股權投資所得）的處理不同，導致處置時從收到的款項中扣除的投資價值存在差異，因此會計上和稅法上的“股權投資轉讓收益或損失”也有所不同。 ② 在納稅申報時，“投資凈收益”不得出現(xiàn)負數(shù)，由此可能導致時間性差異。 企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理 企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資 產(chǎn)向股份公司配購股票，應 在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。 被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關資產(chǎn)的成本。 以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，在會計處理上應當適用《企業(yè)會計準則 — 非貨幣性交易》 ，其基本原則是以該資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費作為投資的入賬價值。但是在稅務上，應當按照該資產(chǎn)的公允價值視同銷售繳納增值稅，并就其公允價值與賬面價值之間的差額繳納所得稅。相應地，在稅務上，該投資的價值 也就相當于該非貨幣性資產(chǎn)的公允價值。 會計上對被投資企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)投資時入賬價值確定的規(guī)定基本與稅法一致，但是在首次公開發(fā)行股票時接受無形資產(chǎn)投資除外。 上述資產(chǎn)轉讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過 5 個納稅年度內(nèi)平均攤轉到各年度的應納稅所得中。 由于會計上按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值作為投資的入賬價值，不確認損益，因此也就不存在將財產(chǎn)轉讓損益遞延確認的規(guī)定。