【導(dǎo)讀】計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）》。該文件是國(guó)家稅務(wù)總。房補(bǔ)貼資金；長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下的部分納稅調(diào)整問(wèn)題等。及審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問(wèn)題簡(jiǎn)介如下，供參考。其中楷體部分為該文件主要內(nèi)容的摘要，宋體部分則是我們對(duì)一些重要問(wèn)題的提示和理解。納稅調(diào)整事項(xiàng)在審計(jì)中需加以關(guān)注。隨著會(huì)計(jì)和稅務(wù)方面法規(guī)的不斷頒布和修訂，新的納稅。調(diào)整事項(xiàng)還將不斷產(chǎn)生。但是其中規(guī)定的部分事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，如回購(gòu)本公司股票、對(duì)外捐贈(zèng)與接受捐。贈(zèng)資產(chǎn)、銷售退回等，也適用于外商投資企業(yè)。不同而享受不同的稅收待遇。度》的其他內(nèi)資企業(yè)。也應(yīng)比照“問(wèn)題解答三”的規(guī)定執(zhí)行。5．“問(wèn)題解答三”未明確生效時(shí)間。就是自20xx年1月1日起執(zhí)行。審計(jì)單位采用納稅影響會(huì)計(jì)法的，請(qǐng)自行查看文件的原文，確定處理方法?；蛘叱鍪鄣臅?huì)計(jì)處理原則是一致的。所導(dǎo)致的相關(guān)差異為永久性差異。業(yè)外支出”金額中應(yīng)當(dāng)包含。行會(huì)計(jì)處理”，未對(duì)捐出存貨相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備處理問(wèn)題作出規(guī)定。

　　

【正文】 ③ 因股票股利的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不同引起的差異； ④ 股權(quán)投資差額的攤銷差異。 上述各項(xiàng)累積的時(shí)間性差異，在投資處置或者收回時(shí)均應(yīng)轉(zhuǎn)回，也就是需進(jìn)行與當(dāng)初發(fā)生時(shí)相反的納稅調(diào)整。 3． 國(guó)稅發(fā) [20xx]118號(hào)文件與現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的對(duì)照 “問(wèn)題解答三”對(duì)與長(zhǎng)期股權(quán) 投資相關(guān)的納稅調(diào)整事項(xiàng)的規(guī)定并不全面，僅僅涉及了其中的一部分內(nèi)容。下面將《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā) [20xx]118號(hào)）第一至第三條的內(nèi)容與現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行逐條對(duì)照，說(shuō)明一些在“問(wèn)題解答三”中未提及的常見(jiàn)差異的納稅調(diào)整方法。 既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)采取了不同的標(biāo)準(zhǔn)，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和稅法上確認(rèn)的計(jì)稅成本也就會(huì)不一致。例如：在會(huì)計(jì)上按權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，會(huì)導(dǎo)致投資賬面價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，但是由于稅法不承認(rèn)權(quán)益法，也就不會(huì)變更其計(jì)稅成本；收到股票股利或以公積金轉(zhuǎn)增的資 本時(shí)，會(huì)計(jì)上不改變投資的賬面價(jià)值，但稅務(wù)上需計(jì)入應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)增加投資的計(jì)稅成本。因此，在投資出售變現(xiàn)時(shí)，稅法上的轉(zhuǎn)讓所得不同于會(huì)計(jì)上的處置損益。在稅法上計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，只需將出售所得款項(xiàng)減去該投資的初始投資成本即可（如果被投資單位分派過(guò)股票股利或者以公積金轉(zhuǎn)增資本，則還應(yīng)減去已繳納過(guò)所得稅的股票股利）。 12 比較項(xiàng) 稅法規(guī)定 相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定及說(shuō)明 投資收益的確認(rèn) 凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前 收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。 本規(guī)定即通常所稱的“補(bǔ)交稅率差”，與以前的規(guī)定基本無(wú)區(qū)別。需要注意的是：“稅率差”是指投資方適用稅率與被投資方法定稅率（不是被投資方實(shí)際適用稅率）之間的差異。例如：投資方適用稅率是 33%，被投資方的法定稅率是 24%，但目前處于減半優(yōu)惠期，實(shí)際執(zhí)行稅率是 12%，則需補(bǔ)交的稅率差是 9%而不是21%。 被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的任何費(fèi)用），應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對(duì)投資方企業(yè)的 分配支付額。 被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 對(duì)本項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)關(guān)注實(shí)物股利稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的區(qū)別。 在會(huì)計(jì)處理上，實(shí)物股利應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則— 債務(wù)重組》的規(guī)定處理。 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，被投資方不作為銷售處理，直接將用于分配股利的實(shí)物的賬面價(jià)值與應(yīng)付股利對(duì)沖；投資方應(yīng)按其應(yīng)收股利的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為收到實(shí)物的入賬價(jià)值。但是， 在稅法上所強(qiáng)調(diào)的仍然是公允價(jià)值計(jì)價(jià) ，被投資方除了將分 配行為視同銷售，需繳納增值稅以外，還應(yīng)就實(shí)物的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額繳納所得稅。 另外，在涉及上市公司的情況下，被投資方為投資方支付與其本身經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)適用財(cái)會(huì)字 [20xx]64號(hào)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，即承擔(dān)方應(yīng)當(dāng)借記“營(yíng)業(yè)外支出 — 承擔(dān)關(guān)聯(lián)方費(fèi)用”，被承擔(dān)方一方面確認(rèn)正常的費(fèi)用，另一方面貸記“資本公積 — 關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”。但是稅務(wù)處理與該規(guī)定很不相同。由于 稅法上將其視為承擔(dān)方對(duì)被承擔(dān)方的分配支付額，必然導(dǎo)致承擔(dān)方所支付的款項(xiàng)不能稅前扣除，需作納稅調(diào)整；被承擔(dān) 方雖可作為費(fèi)用扣除，但是另一方面，由于稅法將其等同于收到股利，因此還存在需補(bǔ)交稅率差的問(wèn)題。 除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算， 被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。 該規(guī)定是對(duì)前述“補(bǔ)交稅率差”的進(jìn)一步明確，即強(qiáng)調(diào)以被投資方實(shí)際分配利潤(rùn)時(shí)（相應(yīng)投資方賬面上確認(rèn)應(yīng)收股利時(shí)）作為稅法上確認(rèn)投資所得的時(shí)點(diǎn)。由于實(shí)務(wù)上被投資方（上市公司除外）作出利潤(rùn)分配決議與實(shí)際支付股利多數(shù)在同一年度，因此實(shí)務(wù)操作上一般不會(huì)有什 么問(wèn)題。 企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的 非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。 此規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異較大。如前所述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 債務(wù)重組》規(guī)定投資方在收到實(shí)物股利時(shí)，應(yīng)按應(yīng)收股利的賬面價(jià)值入賬，但稅法卻要求按公允價(jià)值確定。 對(duì)于股票股利，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不需作賬務(wù)處理， 只需在備查簿中反映股份數(shù)的增加； 但稅法的規(guī)定相當(dāng)于按股票股利的面值作一筆借記長(zhǎng)期投資，貸記投資收益的分錄。 13 被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過(guò)投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 應(yīng)關(guān)注 稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在認(rèn)定“投資回收”方面的區(qū)別 。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 投資》的規(guī)定，在成本法下，投資方所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為清算股利，沖減投資的賬面價(jià)值。也就是說(shuō)，如果被投資方對(duì)投資方支付的股利大于投資后被投資方產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)，但仍然是從盈余公積和未分配利潤(rùn)中支付的 ，在會(huì)計(jì)上視為投資回收，不確認(rèn)投資收益；稅法上仍要求確認(rèn)為股權(quán)投資所得。 例如： 20xx 年 5 月 1 日， A公司對(duì) B 公司投資，持有 B公司 10％的股權(quán)。投資當(dāng)天 B公司的所有者權(quán)益為：實(shí)收資本 100 萬(wàn)元，資本公積 40 萬(wàn)元，盈余公積 20 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn) 10 萬(wàn)元，合計(jì) 170萬(wàn)元。 20xx 年 5～12 月 B 公司獲取凈利潤(rùn) 15 萬(wàn)元。 20xx 年 1月， B公司經(jīng)董事會(huì)決議，分配 20xx年度股利 20 萬(wàn)元。在本例中，A公司可分得股利 2 萬(wàn)元（ 20 10％），大于其投資后在 B 公司凈利潤(rùn)中所占的份額 萬(wàn)元（ 15 10％）。因此在會(huì)計(jì)上， A公 司應(yīng)將 萬(wàn)元確認(rèn)為投資收益，將 萬(wàn)元沖減投資成本。但是在稅法上，由于 B公司支付股利的來(lái)源均為未分配利潤(rùn)（分配后未分配利潤(rùn)余額仍為正數(shù)），因此 A 公司收到的 20xx 年度股利均應(yīng)確認(rèn)為投資所得。 被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。 該規(guī)定與前述“稅法不承認(rèn)權(quán)益法”是一致的。 股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損益的所得稅處理 企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可 以在稅前扣除，但 每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 ① 如前所述，由于會(huì)計(jì)上和稅法上對(duì)投資收益（股權(quán)投資所得）的處理不同，導(dǎo)致處置時(shí)從收到的款項(xiàng)中扣除的投資價(jià)值存在差異，因此會(huì)計(jì)上和稅法上的“股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益或損失”也有所不同。 ② 在納稅申報(bào)時(shí)，“投資凈收益”不得出現(xiàn)負(fù)數(shù)，由此可能導(dǎo)致時(shí)間性差異。 企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理 企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資 產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng) 在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 非貨幣性交易》 ，其基本原則是以該資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為投資的入賬價(jià)值。但是在稅務(wù)上，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售繳納增值稅，并就其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額繳納所得稅。相應(yīng)地，在稅務(wù)上，該投資的價(jià)值 也就相當(dāng)于該非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值。 會(huì)計(jì)上對(duì)被投資企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)入賬價(jià)值確定的規(guī)定基本與稅法一致，但是在首次公開(kāi)發(fā)行股票時(shí)接受無(wú)形資產(chǎn)投資除外。 上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò) 5 個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。 由于會(huì)計(jì)上按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為投資的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益，因此也就不存在將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益遞延確認(rèn)的規(guī)定。