【正文】 計提累計折舊50萬元。該固 定資產(chǎn)如按稅法規(guī)定，應(yīng)提取累計折舊 110萬元。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的殘料變賣收入為 3萬元，并可取得保險賠償 5萬元。另一項(xiàng)為壞賬損失，金額為 44萬元，相關(guān)應(yīng)收賬款已于 20xx年內(nèi)注銷，但稅務(wù)機(jī)關(guān)直到 20xx年 5月才批準(zhǔn)核銷。本例中： 按會計制度規(guī)定應(yīng)在 20xx年度確認(rèn)的財產(chǎn)損失 =3+5(20012050)44=66萬元； 按稅法規(guī)定可在 20xx 年度稅前扣除的財產(chǎn)損失 =3+5(200110)=82 萬元，納稅調(diào)整金額為 16萬元（調(diào)減）。 按上述公式驗(yàn)算：納稅調(diào)整金額 ={殘料變價收入 3 萬元 +保險賠償 5 萬元 [按稅法規(guī)定確定的原值 200萬元 按稅法規(guī)定計提的累計折舊 110萬元 ]}+當(dāng)期會計上確認(rèn)的資產(chǎn)損失 66萬 9 元 =16萬元（調(diào)減）。 七、 企業(yè)為減資回購本公司股票的處理 1． 基本原則 企業(yè)為減資而回購本公司股票屬于與其所有者之間發(fā)生的資本性業(yè)務(wù)，在會計上不產(chǎn)生損益。 在稅法方面，原先規(guī)定應(yīng)將回購價格與發(fā)行價格之間的差額作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失（見國稅發(fā) [20xx]119號文件），現(xiàn)在國稅發(fā) [20xx]45號文件確定該部分差額不屬于應(yīng)納稅所得額。因此，回購本公司股票的業(yè)務(wù)將不再需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 2． 會計處理規(guī)定 （ 1） 如回購價格 高于當(dāng)時的發(fā)行價時： 借：股本（按回購股份的面值） 資本公積 — 股本溢價（按股票發(fā)行時原記入資本公積的溢價部分） 盈余公積、利潤分配 — 未分配利潤（如回購價格高于上述“股本”及“資本公積 — 股本溢價”科目的部分，應(yīng)依次借記） 貸：銀行存款等 上述分錄中應(yīng)注意以下兩個問題： ① 由于被回購的股票可能是分幾次發(fā)行的，每次的發(fā)行價格都不同，因此可能難以將所回購的股票與當(dāng)時的發(fā)行批次一一對應(yīng)（尤其是當(dāng)股票在公開證券市場中交易的情況下）。因此，上述分錄中借記“資本公積 — 股本溢價”的金額并不以被回購的股票當(dāng)初發(fā)行時形成的股 本溢價為限，而是以將整個“資本公積 — 股本溢價”明細(xì)科目的余額減記至零為限。只有當(dāng)“資本公積 — 股本溢價”科目的余額減記至零以后，才能依次借記“盈余公積”、“利潤分配 — 未分配利潤”科目。 ② 關(guān)于在借記“盈余公積”時是否可以沖減公益金的問題，雖然“問題解答三”中沒有明確規(guī)定，但是我們認(rèn)為：公益金是一項(xiàng)有特殊用途的盈余公積，不得用于彌補(bǔ)虧損。因而在回購股票時也不應(yīng)當(dāng)沖減公益金，以免用于職工集體福利設(shè)施的資金額度遭到侵蝕。 （ 2） 如回購價格低于面值時： 借：股本（按回購股份的面值） 貸：銀行存款等（按回購時支付的款項(xiàng)） 資本公積 — 其他資本公積 八、 一次性住房補(bǔ)貼資金的納稅調(diào)整 1． 基本原則 根據(jù)《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》（財會 [20xx]5號），企業(yè)按規(guī)定發(fā)給 1998年 12月 31日以前參加工作的無房老職工的一次性住房補(bǔ)貼和住房未達(dá)標(biāo)老職工補(bǔ)差的一次性住房補(bǔ)貼應(yīng)借記“利潤分配 — 未分配利潤”，貸記“其他應(yīng)交款”等科目，也就是進(jìn)行追溯調(diào)整，不涉及發(fā)放當(dāng)期的損益。但在稅法上，此類一次性住房補(bǔ)貼資金符合國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除（根據(jù)國稅發(fā) [20xx]39 號文件規(guī)定，企業(yè)按省級人民政府規(guī)定發(fā)給停止實(shí)物 分房以前參加工作的未享受過福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補(bǔ)貼資金，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核可在不少于 3年的期間內(nèi)均勻扣除）。 2． 納稅調(diào)整金額的計算 10 此類情況下納稅調(diào)整金額的計算原則是：納稅調(diào)整金額即為允許稅前扣除的住房補(bǔ)貼金額，具體分為兩種情況： （ 1） 如按稅法規(guī)定允許在發(fā)放當(dāng)期按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)自應(yīng)納稅所得額中扣除的，則納稅調(diào)整金額直接為按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的一次性住房補(bǔ)貼金額。 （ 2） 如發(fā)放給無房老職工的一次性住房補(bǔ)貼金額較大，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核可在不少于 3年的期間內(nèi)均勻扣除的，則納稅調(diào)整金額為按國家規(guī)定發(fā)放的一次性住房補(bǔ)貼中 按稅法規(guī)定可在當(dāng)期扣除的金額。 九、 與以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資相關(guān)的納稅調(diào)整事項(xiàng) 當(dāng)前，以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資是納稅調(diào)整事項(xiàng)最為復(fù)雜的領(lǐng)域之一，這其中最主要的原因是稅法不承認(rèn)權(quán)益法，因此在很多方面，例如被投資方向投資方的分配支付額、實(shí)物股利、股權(quán)投資到期收回或者處置的損益確定、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資、股權(quán)投資差額攤銷、股票股利的處理等多個方面存在相當(dāng)顯著的差異。“問題解答三”主要解答了其中的兩項(xiàng)差異，即以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時初始投資成本的差異和股權(quán)投資差額的攤銷差異，對其他各項(xiàng)差異則未涉及。 下面首先 分析“問題解答三”所提及的兩項(xiàng)差異，然后將國稅發(fā) [20xx]118 號文件的第一至第三條與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則進(jìn)行逐條對照，介紹“問題解答三”未涉及的各類常見差異的納稅調(diào)整方法。 1． “問題解答三”所涉及的差異事項(xiàng)的主要內(nèi)容 （ 1） 以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時初始投資成本的確定 企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)作為取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照國稅發(fā)[20xx]118號文件規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為 按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 也就是稅法上要求以該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定投資的計稅成本，投出資產(chǎn)的公允價值與其計稅成本之差計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 （ 2） 股權(quán)投資差額的攤銷處理 企業(yè)對長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時，按照《企業(yè)會計制度》和“問題解答二”的規(guī)定，應(yīng)計算股權(quán)投資差額。借方差額按一定的期間攤銷計入損益；貸方差額作為資本公積處理，不計入損益。按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用 ，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。 按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的借方余額，在按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定分期攤銷，抵減投資收益時，在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其按稅法規(guī)定確定的投資成本（ 指投出資產(chǎn)的公允價值 ）小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額 ，也不計入應(yīng)納稅所得額。 注意： 原先《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā) [20xx]84號）第 32條只是規(guī)定“納稅人對外投資的成本不得折舊或攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除”，因此實(shí)務(wù)中有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許借方差額的攤銷額稅前扣除，同時又要求將貸方差額的攤銷額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所 11 得額。現(xiàn)在“問題解答三”明確貸方差額的攤銷額也不計入應(yīng)納稅所得額。 對于被投資企業(yè)資本公積的增減變動，會計制度規(guī)定：投資企業(yè)按持股比例計算的份額，相應(yīng)增加本企業(yè)的資本公積，不確認(rèn)損益；稅法也規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額。因此，對于投資企業(yè)享有 的被投資企業(yè)資本公積的增減變動，會計處理與稅收規(guī)定不存在差異。 但是在投資出售、收回時，由于會計制度中將股權(quán)投資準(zhǔn)備作為投資賬面價值的組成部分，而稅法中沒有相應(yīng)增加投資的計稅成本，因此會計上和稅法上計算的股權(quán)投資處置損益存在差異（也就是相當(dāng)于稅法上將該項(xiàng)股權(quán)投資準(zhǔn)備所對應(yīng)的所得稅遞延到投資處置時繳納）。 對于企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時，按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的成本與按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的處置時長期股權(quán)投資的賬面價值的差異，應(yīng)按本問題解答中有關(guān)處置長期股權(quán)投資有關(guān)的納稅調(diào)整規(guī)定執(zhí)行 ，即相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 2． 各種情況下納稅調(diào)整金額的計算 （ 1） 股權(quán)投資差額攤銷產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額 對于按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的借方余額，分期攤銷抵減投資收益與稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除的差異（ 注：還包括 20xx年以前形成的股權(quán)投資貸方差額的攤銷差異 ），應(yīng)作為時間性差異。 股權(quán)投資差額攤銷產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額即為當(dāng)期按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的股權(quán)投資差額的攤銷金額。 （ 2） 股權(quán)投資處置時的納稅調(diào)整 在股權(quán)投資處置時，如果不是通過非貨幣性交易、債務(wù)重組等方式處置的，則會計上和稅法上確定 的處置收入通常是一致的，此時的納稅調(diào)整主要是由會計和稅法上確定的投資賬面價值和計稅成本的差異引起的，通常包括以下各項(xiàng)： ① 按權(quán)益法的會計處理原則確認(rèn)的在被投資單位凈損益和凈資產(chǎn)變動額中所占的份額； ② 以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，投出資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值的差異；