【正文】 復前的無形資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出 — 計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目。 ③ 根據(jù)國稅發(fā) [20xx]45號文件和“問題解答三”的規(guī)定，以上處理原則也同樣適用于無形資產(chǎn)。相關(guān)納稅調(diào)整的具體操作按照“問題解答三”執(zhí)行。 相關(guān)舉例另見《企業(yè)會計準則 — 固定資產(chǎn)》指南例題 1 18。累計折舊余額為 6萬元，固定資產(chǎn)賬面價值為 ，與可收回金額相等。假定在第 4年末計提了減值準備 2萬元，則計提減值準備后的年折舊額為 6,000元（ =(計提減值準備后的賬面價值 4萬元 預計 凈殘值 1萬元 )/剩余折舊年限 5 年 ），第 6 兩年共計提折舊 萬元，到第 6 年末的累計折舊為 萬元（ =第 1～ 4 年共計提折舊 4 萬元＋第 6 年共計提折舊 萬元），賬面價值為 萬元（ =）。 轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。 ② 記錄固定資產(chǎn)賬面價值的恢復： 借：固定資產(chǎn)減值準備 貸：營業(yè)外支出 — 計提的固定資產(chǎn)減值準備（按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面 凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額） 對于上述分錄①，應(yīng)注意：無論可收回金額是否已恢復到不考慮減值因素情況下的賬面凈值以上，應(yīng)補記的累計折舊都應(yīng)當按照不考慮任何減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊作為被減數(shù)計算，而不是部分考慮價值回升后的減值因素。 ① 補提因計提減值準備后少計提的折舊（本分錄不影響固定資產(chǎn)的賬面凈額） 借：固定資產(chǎn)減值準備 貸：累計折舊（按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下實際計提的累計折舊之間的差額） 因此需要注意：在固定資產(chǎn)價值恢復時，其減值準 備的轉(zhuǎn)回數(shù)并不是完全對應(yīng)于“營業(yè)外支出 — 計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目的貸方發(fā)生額，而是首先需要用于補記計提減值準備后因重新計算確定折舊率和年折舊額而少計的累計折舊，只有可收回金額超過賬面價值的部分才可以貸記營業(yè)外支出。 （該規(guī)定與《企業(yè)會計準則 — 固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定一致，是對原有規(guī)定的重申） （ 2） 轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準備的賬務(wù)處理 “問題解答四”確立的賬務(wù)處理原則可以概 括為：減值恢復部分轉(zhuǎn)折舊、部分計損益；首先恢復因減值而少計的折舊，再按確定的計算金額結(jié)轉(zhuǎn)損益。 現(xiàn) 在“問題解答四”對此作出了正式的規(guī)定： （ 1） 對于已經(jīng)計提了減值準備的固定資產(chǎn)，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素發(fā)生了變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值的，對以前期間已計提的固定資產(chǎn)減值準備應(yīng)當轉(zhuǎn)回。 對于無形資產(chǎn)計提減值準備后是否需要重新計算剩余攤銷年限和年攤銷額的問題，《企 11 業(yè)會計準則 — 無形資產(chǎn)》中對此并無明確規(guī)定。 20xx年 11 月出臺的《企業(yè)會計準則 — 固定資產(chǎn)》重申了這一原則。 三、 與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)的問題 1． 計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準備后價值又得以恢復的處理 早在 20xx年，財政部在《實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關(guān)準則問題解答》（財會 [20xx]43號）中就已規(guī)定：已計提減值準備的固定資產(chǎn)在計提折舊時，應(yīng)當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應(yīng)按照該項固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用年限重新計算確定折舊 率和折舊額。會計上的處置損益計算公式是： 處置損益＝處置所得款項＋（原計提的減值準備－恢復的因當初計提減值準備而沖減的資本公積）－投資賬面余額－所支付的計入損益的相關(guān)稅費 稅法上的應(yīng)納稅所得額計算公式是： 應(yīng)納稅所得額＝處置所得款項 －按照稅法規(guī)定確定的該項投資的計稅成本－所支付的可稅前列支的相關(guān)稅費 因此，納稅調(diào)整金額的計算公式如下： 納稅調(diào)整增加（減少）金額＝（投資賬面余額－按照稅法規(guī)定確定的該項長期投資的計稅成本）－原計提的減值準備＋恢復的因當初計提減值準備而沖減的資本公積 上述公式假定會計上計入損益的相關(guān)稅費與稅法上可以稅前列支的相關(guān)稅費范圍是一致的，如果不一致，則也應(yīng)進行納稅調(diào)整。此時的納稅調(diào)整金額只是計入投資收益的那一部分沖回額。 （ 4） 當減值準備因相關(guān)資產(chǎn)價值回升而轉(zhuǎn)回 時，由于不涉及相關(guān)長期投資的處置問題，因此只能視為長期投資減值準備計提所引起的可扣除時間性差異的部分轉(zhuǎn)回。 （ 2） 當計提減值準備涉及到對“資本公積 — 股權(quán)投資準備”的沖減時，由于計提額中沖減資本公積的部分沒有計入計提當期的損益，因此納稅調(diào)整金額應(yīng)當只是計入投資收益的那一部分計提額。另一方面，在借貸方差額互抵以后，新計入“資本公積 — 股權(quán)投資準備”的貸方差額將形成永久性差異。具體如下： （ 1） 前述追加投資時股權(quán)投資借貸方差額的互相抵減，在追加投資的當期不會對納稅調(diào)整金額的確定原則產(chǎn)生 影響，仍然是將以下兩項的和（或差）作為當期納稅調(diào)整額：①當期的股權(quán)投資差額（無論是借差還是貸差）的攤銷額；②以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之差。 在實務(wù)操作中涉及權(quán)益法下長期股權(quán)投資減值準備的計提、轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)出時，還應(yīng)關(guān)注 所得稅納稅調(diào)整事項的有關(guān)問題 ?，F(xiàn)在所指的股權(quán)投資貸方差額是投出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額（相當于評估增值部分）和投資中所獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額與投出資產(chǎn)公允價值之間的差額（相當于商譽）之和（或差），范圍要比財會 [20xx]43號文件所指的大。執(zhí)行該規(guī)定后，可能導致確認的投資處置損益進一步減少。“問題解答四”的規(guī)定與之相比，主要區(qū)別是不再強調(diào)只有“處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分”才恢復資本公積。會計分錄如下： 借：銀行存款、其他應(yīng)收款等（按處置中實際收到或應(yīng)收的價款） 長期投資減值準備（按被處置長期股權(quán)投資相關(guān)的減值準備金額） 貸：長期股權(quán)投資（按被處置 長期股權(quán)投資的賬面余額） 應(yīng)交稅金（按處置該項長期股權(quán)投資應(yīng)付的除所得稅以外的其他相關(guān)稅費） 資本公積 — 股權(quán)投資準備（按當初計提減值準備時沖減的資本公積金額截至處置時尚未恢復的金額） 投資收益（或資本公積 — 關(guān)聯(lián)交易差價）（平衡數(shù)） 同時，將與處置的股權(quán)投資相關(guān)的、已計入資本公積（股權(quán)投資準備）的金額，一并轉(zhuǎn)入資本公積（其他資本公積）： 借：資本公積 — 股權(quán)投資準備 貸：資本公積 — 其他資本公積 上述處理規(guī)定與財會 [20xx]43號文件相比存在細微差異。 ③ 在前述股權(quán)投資貸方差額已貸記“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”科目并按期攤銷， 9 計入損益的情況下，由于減值準備計提時沒有沖減資本公積，因此轉(zhuǎn)回減值準備時不存在恢復資本公積的問題，但是也不能恢復計提減值準備時已提前轉(zhuǎn)銷的股權(quán)投資貸方差額，而是應(yīng)當將所有轉(zhuǎn)回金額全部計入當期損益。在通常情況下，個別報表中的“資產(chǎn)減值準備明細表”所示“長期投資減值準備”項目的“本期增加額”減去“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”之差應(yīng)當?shù)扔凇巴顿Y收益 — 計提的長期投資減值準備”明細科目的本期凈 發(fā)生額，但是，由于在執(zhí)行“問題解答四”之后，部分計提數(shù)和轉(zhuǎn)回數(shù)將不再計入投資收益，而是沖減或者增加資本公積，因而上述平衡關(guān)系將很可能不再成立，而應(yīng)當擴充為下式： 本期增加額－因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)＝“投資收益 — 計提的長期投資減值準備”科目本期凈發(fā)生額＋因計提長期投資減值準備而沖減的資本公積－因價值回升轉(zhuǎn)回長期投資減值準備而增加的資本公積 需要注意的是：上式僅對個別（單體）報表有效。計提減值準備時先沖減資本公積，不足沖減的部分計入投資收益；在恢復時，則應(yīng)先恢復當初計入損益的減值，當初計入損益的減值全部恢復后，再恢復當初計提減值準備時沖減的資本公積準備項目。 2． 股權(quán)投資減值準備的轉(zhuǎn)回處理 （ 1） 投資持有期間價值回升的處理 基本原則與財會 [20xx]43號文件類似，即： 在轉(zhuǎn)回已計提的股權(quán)投資減值準備時，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計提減值準備時計入損益的部分，差額部分再恢 復原沖減的資本公積準備項目 （注意恢復的順序與計提時相反） ，恢復的資本公積準備項目金額以原沖減的資本公積準備金額為限。 兩種方法下的各年度損益影響數(shù)列表比較如下： 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 20xx 合計 原方法 10 10 10 80 (=1090) 10 10 10 10 10 30 (=1040) 30 問答四所規(guī)定的方法 10 10 10 80 (=10+60150) 20 (=870850) 30 差異 10 10 10 10 10 50 0 ④ 在計提減值準備時不應(yīng)借記“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”，貸記“長期投資減值準備”，因為計提減值準 備的目的是將資產(chǎn)賬面價值調(diào)減到可收回金額或者可變現(xiàn)凈值，而這樣的處理并未達到調(diào)低長期投資賬面價值的目的（這一點與前述追加投資時股權(quán)投資差額借貸方互抵的處理不同，請?zhí)貏e注意）。該項投資持有和處置累計為該企業(yè)帶來的損失也是 30萬元（ =股權(quán)投資差額攤銷收益 100減值準備計提損失 150+處置收益 20）。 20xx～ 20xx年每年不再有股權(quán)投資差額的攤銷收益。該項投資持有和處置累計為該企業(yè)帶來損失 30萬元（ =股權(quán)投資差額攤銷收益 10 10減值準備計提損失 80處置損失50）。 20xx年末，該項投資以 870萬元轉(zhuǎn)讓出去。對此舉例說明如下： 假定某項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，于 20xx年初投出現(xiàn)金 900萬元，當時在被投資單位凈資產(chǎn)中所享有的份額為 1,000 萬元，差額 100 萬元貸記“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”，并按照 10年平均攤銷，到 20xx年末已攤銷 40萬元，投資賬面價值為 940萬元（為簡化起見，不考慮損益調(diào)整和投資準備）。而根據(jù)證監(jiān)會 20xx年 1月修訂發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第 1 號 — 非經(jīng)常性損益》的規(guī)定，長期資產(chǎn)處置損益和以前年度計提的各項資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回都屬于非經(jīng)常性損益，而股權(quán)投資差額攤銷和資產(chǎn)減值準備的計提數(shù)（因不可抗力因素，如遭受自然災害而計提的除外）不是非經(jīng)常性損益。 ③ 從資產(chǎn)負債表和利潤表的主表來看，在計提減值準備的當期，上述兩個步驟的會計處理，與直接按照轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資貸方差額之前的賬面價值高于可收回金額的差額借記“投 資收益”，貸記“長期投資減值準備”是一致的，但是就明細科目而言存在以下差異： ? “長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”的余額被轉(zhuǎn)銷，同時“長期投資減值準備”科目的余額同步增加，但對長期投資賬面價值無影響； ? “投資收益 — 股權(quán)投資差額攤銷”的貸方發(fā)生額和“投資收益 — 計提的長期投資減值準備”的借方發(fā)生額同步增加，“投資收益”一級科目本年凈發(fā)生額不變。如果某項長期股權(quán)投資的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準備”三個明細科目余額之和大于其可收回金額，但是扣減尚未攤銷的股權(quán)投資貸方差額以后，賬面 價值小于其可收回金額的，則不應(yīng)計提減值準備，也不應(yīng)提前轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資差額的攤余價值。在下一步中應(yīng)計提的減值準備也就相應(yīng)同步增加。 ② 如果需計提的減值準備大于股權(quán)投資借差的攤余價值： 借：投資收益 — 計提的長期投資減值準備（按照需計提的減值準備） 貸：長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額（按照該項長期股權(quán)投資的借方差額的攤余價值） 長期投資減值準備（平衡數(shù)） （ 3） 如果雖然存在貸方差額，但形成于 20xx 年底以前，當時的處理為貸記“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”并按期攤銷計入損益，而未計入資本公積的，如果期末長期股權(quán)投資的賬面價值高于其可收回金額的，應(yīng)首先轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資差額的貸方余額（相當于提前攤銷股權(quán)投資貸方差額），然后再將轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資差額后該項長期投資的賬面價值與可收回金額相比較，比照不存在股權(quán)投資差額的情形進行計提減值準備的賬務(wù)處理。 ① 如果需計提的減值準備小于或者等于股權(quán)投資借差的攤余價值： 借：投資收益 — 股權(quán)投資差額攤銷 貸：長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額（按照需計提的減值準備） 請注意上述分錄中“投資收益”科目的明細科目是“股權(quán)投資差額攤銷”而不是“計提的長期投資減值準備”。即： 6 ① 如需計提的減值準備小于或等于該項長期股權(quán)投資的股權(quán)投資貸差所對應(yīng)的資本公積： 借：資本公積 — 其 他資本公積 貸：長期投資減值準備（按照需計提的減值準備） ② 如需計提的減值準備大于該項長期股權(quán)投資的股權(quán)投資貸差所對應(yīng)的資本公積： 借：資本公積 — 其他資本公積（按照該項長期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額所對應(yīng)的資本公積） 投資收益 — 計提的長期投資減值準備（平衡數(shù)） 貸：長期投資減值準備（按照需計提的減值準備） 注意： 與前述股權(quán)投資借貸方差額的互抵類似，在減值準備計提時，凡是涉及到?jīng)_減“資本公積 — 股權(quán)投資準備”的，也應(yīng)以對該被投資單位投資時形成的股權(quán)投資貸方差額計入資本公積的金額為限，即： ? 不能沖減與其他被投資單 位相關(guān)的“資本公積 — 股權(quán)投資準備”； ? 對于同一被投資單位，如果既有因股權(quán)投資貸方差額形成的資本公積，又有因投資后被投資單位凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動（如接受捐贈等）而相應(yīng)確認的資本公積，則在計提長期投資減值準備時，只能沖減因股權(quán)投資貸方差額形成的資本公積，不能沖減