【正文】 抵銷母公司 賬 面上原先對(duì)該筆內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞 賬 準(zhǔn)備（假定 該筆款項(xiàng)系在本年度內(nèi)發(fā)生 ） ： 借：壞 賬 準(zhǔn)備 100,000 貸：管理費(fèi)用 100,000 （ 3） 按照子公司的財(cái)務(wù)狀況， 將預(yù)計(jì)無(wú)法收回的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)在合并報(bào)表上確認(rèn)為費(fèi)用 ： 借： 管理費(fèi)用 400,000 貸： 壞 賬 準(zhǔn)備 400,000 （ 4） 編制基本抵銷分錄。 在本例中，由于子公司年末總資產(chǎn)為 600萬(wàn)元，而負(fù)債有 1,000萬(wàn)元（假定均為無(wú)擔(dān)保負(fù)債），則子公司 的各位債權(quán)人預(yù)計(jì)可以獲得清償?shù)谋壤秊?60％ 。 現(xiàn)舉例說(shuō)明如下： 假定子公司的實(shí)收資本為 500 萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)為 500 萬(wàn)元（年初凈資產(chǎn)為零），本年度虧損 400萬(wàn)元，年末凈資產(chǎn)為 400萬(wàn)元，同時(shí)年末 子公司 各項(xiàng)負(fù)債余額 為 1,000萬(wàn)元（即總資產(chǎn)為 600萬(wàn)元） ，其中對(duì)母公司的應(yīng)付 賬 款為 100萬(wàn)元 。合并報(bào)表上所確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)按照以下公式計(jì)算： 合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額＝合并范圍內(nèi) 其他企業(yè)應(yīng)收該子公司的款項(xiàng)賬面余額 [1－（該子公司總資產(chǎn)額／該子公司總負(fù)債額） ] 也就是說(shuō)，合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減 “未確認(rèn)的投資損失”的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔?根據(jù) 資不抵債的 子公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況所估算的合并范圍內(nèi)其他企業(yè)對(duì) 該 子 公司的應(yīng)收款項(xiàng)中預(yù)計(jì)將不能得到清償?shù)慕痤~。 但是，該規(guī)定并未明確某些問(wèn)題，例如“財(cái)務(wù)狀況惡化”的定量標(biāo)準(zhǔn)、抵銷的減值準(zhǔn)備在利潤(rùn)表中的處理方法等。 4． 關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的子公司所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷問(wèn)題 子公司資不抵債，則對(duì)該子公司的投資和債權(quán)就有無(wú)法收回的可能，因此目前實(shí)務(wù)上一般有兩種做法：（ 1）不抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，相應(yīng)也就不抵銷壞賬準(zhǔn)備；（ 2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)仍然抵銷，但在抵銷相應(yīng)減值準(zhǔn)備時(shí)貸記“未確認(rèn)的投資損失”。例如：《關(guān)于進(jìn)一步做好中央管理企業(yè) 20xx 年度會(huì)計(jì)決算報(bào)表工作的通知》（財(cái)統(tǒng)[20xx]29號(hào)）規(guī)定：當(dāng)子公司已經(jīng)按規(guī)定執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，除彼此關(guān)聯(lián)方交易外，母公司不必再按照母 公司本身規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，存在這類情況的多數(shù)是一些大型國(guó)有企業(yè)，而這類企業(yè)對(duì)于合并報(bào)表往往不重視，因此會(huì)計(jì)政策調(diào)整和合并報(bào)表的編制質(zhì)量可能難以保證。因?yàn)檫@實(shí)際上相當(dāng)于需要母公司和其他子公司整理出《國(guó)有企業(yè)申請(qǐng)執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉的程序及報(bào)送材料的規(guī)定》（財(cái)會(huì) [20xx]44號(hào)）所要求的全套材料，還需要在母公司尚 未被批準(zhǔn)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的情況下設(shè)置輔助核算記錄（相當(dāng)于雙軌制核算）。即按照已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的子公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的其他子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 3． 關(guān)于合并報(bào)表時(shí)母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一問(wèn)題 根據(jù)“問(wèn)題解答二”的規(guī)定， 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的原則與現(xiàn)行做法相同，即企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 另外還需注意：我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范中的分部報(bào)表格式，無(wú)論是《企業(yè)會(huì) 計(jì)制度》還是證監(jiān)會(huì)信息披露規(guī)范中的規(guī)定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異都比較大，例如不區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào) 3 告形式，披露內(nèi)容也偏少。據(jù)此，“問(wèn)題解答二”明確了需編制分部報(bào)表的企業(yè)的范圍，即： 如果報(bào)表使用者要求企業(yè)提供分部報(bào)表的，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定編報(bào)分部報(bào)表；除報(bào)表使用者的要求外，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制分部報(bào)表的，也可以編制分部報(bào)表。例如，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) — 分部報(bào)告》第 3段規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開(kāi)交易的企業(yè)，以及正處于在公開(kāi)證券市場(chǎng)上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù) 性證券過(guò)程中的企業(yè)”。 2． 關(guān)于需編制分部報(bào)告的企業(yè)的范圍 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)編報(bào)分部報(bào)表（年報(bào)，會(huì)企 02表附表 3），但并未明確需編報(bào)分部報(bào)表的企業(yè)范圍。除此以外，所有母公司均需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào) — 合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》規(guī)定：本身完全由另一企業(yè)擁有的母公司，或幾乎由另一企業(yè)完全擁有的母公司，不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；但在后一種情況下，該母公司需要取得本公司少數(shù)股東同意。 與 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第 158 條關(guān)于 所有企業(yè)集團(tuán)均需編制合并報(bào)表的規(guī)定相比，“問(wèn)題解答二”的規(guī)定顯然要寬松許多。根據(jù)“問(wèn)題解答二”的規(guī)定，這些企業(yè)如管理當(dāng)局無(wú)特定 管理 要求的，也可不編制合并報(bào)表。 （ 2） 根據(jù)《關(guān)于國(guó)家試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)的實(shí)施辦法（試行）》（ [92]國(guó)資企發(fā)第 50 號(hào)）的規(guī)定，“國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理” 必須經(jīng)過(guò) 國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)的明確授權(quán)。 在理解這一問(wèn)題時(shí)需要注意以下 幾 點(diǎn)： （ 1） 對(duì)于《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和“問(wèn)題解答二”明確規(guī)定需對(duì)外提供合并報(bào)表的企業(yè)，在審計(jì)中應(yīng)同 時(shí)審計(jì)其合并報(bào)表，不能僅僅審計(jì)母公司個(gè)別報(bào)表。 “問(wèn)題解答二”規(guī)定的需要編報(bào)合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)的范圍大體上與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》一致，但是增加了一項(xiàng)“需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)”。 二、 關(guān)于合并報(bào)表和長(zhǎng)期股權(quán)投資的若干問(wèn)題 1． 關(guān)于需編制合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)的范圍 《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定〉的通知》 （財(cái)會(huì)字 [1995]11號(hào)） 規(guī)定：“本規(guī)定適用于國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)、股票上市企業(yè) 以及需要編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)。 現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要分為兩大類：一類是以規(guī)范會(huì)計(jì)處理為 主的準(zhǔn)則，例如存貨、固定資產(chǎn)、投資、借款費(fèi)用等；另一類是以規(guī)范信息披露為主的準(zhǔn)則，例如中期報(bào)告以及即將出臺(tái)的終止經(jīng)營(yíng)、每股收益、分部報(bào)告等。 根據(jù)這一規(guī)定，存貨和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍應(yīng)當(dāng)是大于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施范圍，因?yàn)槌龍?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的所有企業(yè)均需同時(shí)執(zhí)行這兩項(xiàng)準(zhǔn)則以外，上市金融企業(yè)的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)也應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則處理（事實(shí)上，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的規(guī)定與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則是完全一致的）。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則在某些方面的具體規(guī)定（例如對(duì)未使用、不需用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定，對(duì)折舊年限、折舊方法和凈殘值的定期復(fù)核等）與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并不一致，因而實(shí)施范圍的不明確也造成了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂。因此《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，這13項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍事實(shí)上擴(kuò)大到了所有適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)（即使是頒布當(dāng)時(shí)明確暫在上市公司或股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施的準(zhǔn)則，如關(guān)聯(lián)方披露、收入、無(wú)形資產(chǎn)、投資等也是如此）。 2． 明確執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的所有企業(yè)均需執(zhí)行《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 固定資產(chǎn)》 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是在 20xx 年初頒布的。 也就是說(shuō)，自 20xx 年起，新設(shè)立的國(guó)有企業(yè)也應(yīng)當(dāng)直接執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而無(wú)需再經(jīng)過(guò)主管財(cái)政部門(mén)審批。 一、 關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和 20xx年下半年以來(lái)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍問(wèn)題 在此方面，“問(wèn)題解答二”主要是明確了以下兩個(gè)問(wèn)題： 1． 要求所有新設(shè)企業(yè)（金融企業(yè)和小企業(yè) 除外）從一開(kāi)始就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在頒布之初暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施， 20xx 年起推廣到外商投資企業(yè)，同時(shí)國(guó)有企業(yè)在經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門(mén)審批后也可先行施行。 1 《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》的基本要點(diǎn)及審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問(wèn)題 財(cái)政部于 20xx年 3月 17日印發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì) [20xx]10 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“問(wèn)題解答二”）。為了便于業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)、掌握，現(xiàn)將“問(wèn)題解答二”的基本要點(diǎn)及審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問(wèn)題簡(jiǎn)介如下，供參考?！皢?wèn)題解答二”的這一規(guī)定 將《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到了自 20xx年初起新設(shè)立的所有企業(yè)（金融企業(yè)和小企業(yè)除外）。金融企業(yè)和小企業(yè)因另有專門(mén)的會(huì)計(jì)制度，故不執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。頒布于該制度之前或與該制度同時(shí)頒布的 13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容均已包含于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中。但是對(duì)于 20xx 年下半年頒布的存貨、固定資產(chǎn)這兩項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，由于其內(nèi)容并未包含于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，在頒布當(dāng)時(shí)又定為“暫在 股份有限公司范圍內(nèi)施行”，因此執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的非股份制企業(yè)是否執(zhí)行這兩項(xiàng)準(zhǔn)則，在當(dāng)時(shí)并未明確。為此，在“問(wèn)題解答二”中明確： 已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)同時(shí)執(zhí)行存貨和固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定與存貨和固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不一致，應(yīng)按照 “從新不從舊” 原則處理 ，即以存貨和固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的規(guī)定取代《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相應(yīng)內(nèi)容。 至于 20xx 年下半年頒布的另一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（即中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則），主要是針對(duì)上市公司的公開(kāi)信息披露要求制定的，因此并不適用于非上市公司。對(duì)于前者，凡是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)一般均應(yīng)執(zhí)行；對(duì)于后者，因?yàn)橄喈?dāng)一部分都是針對(duì)上市公司制定的，因此其他企業(yè)是否執(zhí)行應(yīng) 2 當(dāng)由財(cái)政部另行作出規(guī)定。其他企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)參照本暫行規(guī)定執(zhí)行”。 同時(shí)明確： 除上述以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定 ，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的，也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果母公司不提供合并報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)考慮該情況對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。因此一般外商投資企業(yè) 和中小型國(guó)有企業(yè)不大可能成為“ 國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè) ” 。因此，審計(jì)中 可以只審計(jì) 其 個(gè)別報(bào)表，不必因 此類 被審計(jì)單位未編制合并報(bào)表而對(duì)其出具保留或 者否定意見(jiàn)。 （ 3） 應(yīng)當(dāng)關(guān)注國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)規(guī)范和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一問(wèn)題上的差異。這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露未編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理由，以及對(duì)子公司的核算基礎(chǔ)；還應(yīng)披露其公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司的名稱和注 冊(cè)地址。相比之下，無(wú)論是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》還是“問(wèn)題解答二”都沒(méi)有此類情況下豁免編制合并報(bào)表的規(guī)定。從國(guó)際上看，大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅對(duì)上市公司有編報(bào)分部報(bào)告的強(qiáng)制性要求。第 4 段規(guī)定：“如果證券不公開(kāi)交易的企業(yè)遵照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則鼓勵(lì)其自愿按分部披露信息”。 這一規(guī)定的表述還不是很明確，但可以肯定的是： 上市公司和擬上市公司因證監(jiān)會(huì)的信息披露規(guī)范中有相應(yīng)要求，肯定需要編報(bào)分部報(bào)表。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 分部報(bào)告》正式出臺(tái)后，分部報(bào)告的內(nèi)容和格式還將會(huì)有很大變化。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照“從新不從舊”原則統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。 在實(shí)務(wù)中，后一規(guī)定實(shí)行起來(lái)有相當(dāng)難度。這樣的工作量是相當(dāng)大的，因此將會(huì)難以操作。另外，這一規(guī)定與財(cái)政部其他司局頒布的文件也有沖突。 為了減輕工作量，在實(shí)務(wù)操作中對(duì)于母公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)的會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一問(wèn)題，可以按照對(duì)我們和企業(yè)都比較有利、易于操作的處理辦法執(zhí)行。 “問(wèn)題解答二” 的規(guī)定則是： 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，無(wú)論納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司的財(cái)務(wù)狀