【正文】 況是否惡化，均應(yīng)對內(nèi)部交易形成的應(yīng)收款項計提的壞賬準備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計提的減值準備予以抵銷。為了便于操作，本所在此明確如下： （ 1） “財務(wù)狀況惡化”系指子公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負數(shù)，即資不抵債； （ 2） 對于資不抵債的子公司， 相應(yīng)減值準備抵銷時應(yīng) 沖減 “未確認 的投資損失”項目 。 目前實務(wù)上有一種做法是按照資不抵債的子公司的凈資產(chǎn)額 全額確認損失，這種做法的問題在于將 該子公司的 全部不能清償?shù)膫鶆?wù) （包括該子公司對外所負的債務(wù)） 均 4 由 合并體 承擔(dān)， 與“ 有限責(zé)任 ” 原則不符 。 母公司對該筆應(yīng)收債權(quán)原計提了 10％ 壞 賬 準備，計 10萬元。因此，母公司在其合并報表中仍應(yīng) 按照預(yù)計無法收回的債權(quán)， 保留 40％的壞 賬 準備， 即 40萬元。該基本抵銷分錄與 通常情況下的基本抵銷分錄的區(qū)別在于：需將上述抵銷分錄（ 3）中計提的 壞 賬 準備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負債表上的“未確認的投資損失”項目；將相關(guān)的管理費用轉(zhuǎn)入利潤表上的“未確認的投資損失”項目： 借： 年初未分配利潤 5,000,000 管理費用 400,000 貸： 期末未分配利潤 9,000,000(=年初未分配利潤 500萬元 +本年利潤 400萬元 ) 未確認的投資損失（利潤表） 3,600,000(=本年未確認子公司虧損 400 萬元 管理費用轉(zhuǎn)入40萬元 ) 借： 實收資本 5,000,000 期末未分配利潤 9,000,000 壞 賬 準備 400,000 貸： 未確認的投資損失（ 資產(chǎn)負債表 ） 3,600,000 或者，也可以采用將上述抵銷分錄（ 3）、（ 4）予以合并的做法。如果采用這一做法 ，則上例中的抵銷分錄（ 3）、（ 4）應(yīng)當(dāng)改為： 借：年初未分配利潤 5,000,000 貸：期末未分配利潤 9,000,000(=年初未分配利潤 500萬元 +本年利潤 400萬元 ) 未確認的投資損失（利潤表） 4,000,000(=本年未確認子公司虧損 400萬元 ) 借：實收資本 5,000,000 期末未分配利潤 9,000,000 貸： 未確認的投資損失（資產(chǎn)負債表） 4,000,000 借：未確認的投資損失 （利潤表） 400,000 貸： 未確認的投資損失（資產(chǎn)負債表） 400,000 在下一年度編制抵銷分錄時， 假定 下一年度子公司 又發(fā)生虧損 100 萬元 ， 年末凈資產(chǎn)變 5 為 500萬元； 內(nèi)部往來 未發(fā)生變化 ； 根據(jù)年末子公司財務(wù)狀況 推算負債的清償比例降為 40％（即應(yīng)計提 60％壞 賬 準備） 。 企業(yè)在 報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。但是，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況分別披露：①被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負債金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負債、長期負債等。 （ 2） 關(guān)于本 期出售子公司的利潤表合并期間問題 正如本所技術(shù)指南“《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》的基本要點及審計中應(yīng)關(guān)注的相關(guān)問題”（內(nèi)部通知 EYDH[20xx]第 27號）所指出的那樣，如果要將本期所出售的子公司自年初至出售日止的利潤表納入合并范圍，就可能遇到未審數(shù)可靠性無法保證、難以獲取報表項目明細表數(shù)據(jù)等問題。但是， “問題解答二”仍然延續(xù)了“問題解答一”的要求，即對于本期內(nèi)出售的子公司，應(yīng)將其自年初至出售日止的利潤表納入 合并范圍。 否則，如果子公司出售所造成的影響很大， 則 應(yīng)當(dāng)考慮審計范圍受到限制對合并報表所發(fā)表的審計意見的影響。在同一套報表中，利潤表和現(xiàn)金流量表的編制期間應(yīng)當(dāng)是相同的，否則利潤表和現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系（特別是間接法部分中的凈利潤、投資收益；直接法中的購銷業(yè)務(wù)現(xiàn) 金收付等）就無法保證。 同時，根據(jù)現(xiàn)金流量表準則第 14條關(guān)于“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流量，并單獨列示”的規(guī)定，“問題解答二”要求： 將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn) 金”項目反映；將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。但是在執(zhí)行“問題解答二”增設(shè)現(xiàn)金流量表項目后，應(yīng)改按下列辦法處理： 對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“購買子公司所支付的現(xiàn)金”中扣減；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“出售子公司所收到的現(xiàn) 金”中扣減。 6． 關(guān)于股權(quán)投資差額的處理 在以權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時確認股權(quán)投資差額的規(guī)定最早見于 1998年的《股份有限公司會計制度》，后來在《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則 — 投資》中進一步延續(xù)下來。一般攤銷年限為借差不超過 10年，貸差不短于 10年。其中 對于原借方差額的處理方法未發(fā)生變化，仍然在“長期股權(quán)投資”科目下設(shè)“股權(quán)投資差額”明細科目核算，并按制度規(guī)定攤銷。 在理解這一規(guī)定時，需要注意以下幾點： （ 1） 設(shè)置這一規(guī)定的目的是為了防止企業(yè)利用貸差攤銷虛增利潤。自 1998年以來，該明細科目的核算范圍已有多次變化，在此作一小結(jié)： ? 1998 年《股份有限公司會計制度》剛頒布時，該明細科目的核算范圍是“因被投資單位外幣 資本 折算等所引起的被投資單位所有者權(quán)益的變動”中公司應(yīng)分享的份額。以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額，扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額，原在“資產(chǎn)評估增值”明細科目核算，在財會字 [1998]66號文頒布后改為在“股權(quán)投資準備”明細科目核算。即把財會字 [1998]66號文中所指的 4個被投資單位準備科目歸并為新的“股權(quán)投資準備”明細科目。這樣其實是把“股權(quán)投資準備”科目的 核算范圍調(diào)整為：投資方在被投資方 除凈損益、追加投資和減資以外的各項原因所導(dǎo)致的 凈資產(chǎn)的增減變動額中所占的份額 。 （ 3） 會計處理政策的變動不應(yīng)影響初始投資成本的確定方法。同時，會計政策的變動也不應(yīng)影響稅務(wù)處理方法。因此， 即使會計上將股權(quán)投資貸差貸記“資本公積”科目，在納稅申報時也不能直接以出售所得款項減去“長期股權(quán)投資 — 投資成本”明細科目余額的差額確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是應(yīng)當(dāng)將出售所得款項減去按照稅法規(guī)定確定的投資成本 （即實際支付的現(xiàn)金，或所放棄的非 貨幣性資產(chǎn)的公允價值） 的差額確定投資轉(zhuǎn)讓所得，相當(dāng)于將當(dāng)初所形成的那一部分“資本公積— 股權(quán)投資準備”轉(zhuǎn)入資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得 。 （ 5） 由于股權(quán)投資差額只有在權(quán)益法下才確認，因此成本法下不可能確認股權(quán)投資準備。我們的理解是可以比照財會 [20xx]43號文的規(guī)定，即： 如果將來該股權(quán)投資需計提減值準備，則可首先沖減原計入資本公積的股權(quán)投資準備項目 ，不夠沖減的，計入當(dāng)期損益。如果已計提減值準備的長期投資直至處置時，原沖減的資本公積準備項目仍未全部轉(zhuǎn)回的，應(yīng)將處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分，首先恢復(fù)原沖減的資本公積準備項目，其余部分再確認為處置收益。 （ 7） 在計算股權(quán)投資額占凈資產(chǎn)的比例時，計算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時點的凈資產(chǎn)余額。相應(yīng)地，在計算該比例時，也需要對該公式作出變動：分母應(yīng)當(dāng)是投資后的凈資產(chǎn)；對于分子，對于股權(quán)投資差額在借方的投資項目，仍應(yīng)按照初始投資成本確定；對于股權(quán)投資差額在貸方的投資項目，應(yīng)當(dāng)使用投資成本余額（也就是 “長期股權(quán) 投資 ” 科目的實際增加額）而不是初始投資成本余額。 8 （ 8） 此項會計政策變更應(yīng)采用未來適用法處理，即對于“問題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再進行追溯調(diào)整， 對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；以后新發(fā)生的對外投資，應(yīng)按“問題解答二”的規(guī)定進行會計處理。此時，其中的一個投資方因為不看好該子公司的發(fā)展前景，遂以象征性價格（例如 1 美元）將其在該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔(dān)保等要轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān)。投資方對被投資方的債權(quán)和擔(dān)保等，按照資產(chǎn)減值準備和或有事項的原則另外處理。如果該投資是在 20xx年以后投出的，則根據(jù)前述“問題解答二”的精神，長期投資的初始入賬價值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長期投資和被投資方凈資產(chǎn)會同步增減，不會產(chǎn)生特殊的會計處理和合并問題；但是如果該投資是在 以前年度投出的，已在賬面上確認了大額的股權(quán)投資貸方差額，則確認很少量的虧損就會將長期投資賬面價值減記為零，而此時被投資方的凈資產(chǎn)遠未出現(xiàn)負數(shù)。此前財政部雖然發(fā)布過《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》（財會函字 [1999]10 號），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對于完全由于股權(quán)投資貸方差額很大而導(dǎo)致的長期投資價值減記并不適用。 例如：假定 A公司以 10萬元的價格取得了 B公司 賬面 價值 100萬元的凈資產(chǎn) ，占 B公司股權(quán)比例為 80％。根據(jù)當(dāng)時的會計處理規(guī)定， A公司將 100萬元作為投資成本，另確認股權(quán)投資差額（貸差） 90萬元。 在編制年末合并報表時，不能將 B公司年末未分配利潤余額 55萬元（ =2530）和本年度虧損 30萬元全額抵銷，即對應(yīng)于母公司未確認損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對應(yīng)于母公司投資成本和已確認的損益調(diào)整的部分。 三、 關(guān)于資產(chǎn)減值準備的有關(guān)問題 1． 關(guān)于資產(chǎn)減值準備明細表格式的調(diào)整問題 “問題解答二”修改了《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的“資產(chǎn)減值準備明細表”的格 式。原先只需披露一個“本期減少”數(shù)，現(xiàn)在細化為“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”兩欄。 當(dāng)然，減值準備的本期減少數(shù)有時也難以截然劃分為兩種原因。對此可以采 用簡化處理方法處理，即將處置時結(jié)轉(zhuǎn)的減值準備均視為“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”。 這是因為：盡管這兩種做法對本期報表的影響完全相同，但是若待期末一并調(diào)整，則只能求得期末減值準備應(yīng)有余額與現(xiàn)有余額（一般即為期初余額）之間的軋差數(shù)，該軋差數(shù)是本期增加數(shù)和上述兩種原因所引起的本期減少數(shù)之間的凈差額，無法再進一步細分； 如果在資產(chǎn)處置同時結(jié)轉(zhuǎn)已提取的減值準備，則可將處置同時結(jié)轉(zhuǎn)的減值準備作為 “其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”，將期末按照減值測試結(jié)果沖回的減值準備作為“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”。 對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備（而不是待期末再調(diào)整），但不沖減當(dāng)期的管理費用，按債務(wù)重組和非 貨幣性交易的原則進行會計處理，也就是將結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備計入“資本公積 — 其他資本公積”（債務(wù)重組中）或者減少換入資產(chǎn)的入賬價值（非貨幣性交易中）。 在實務(wù)中，以前不少企業(yè)往往習(xí)慣于在存貨售出時按存貨賬面價值借記“銷售成本”，按所結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備借記“存貨跌價準備”，按存貨賬面余額貸記存 貨類科目， 這實際上是將存貨跌價準 10 備的轉(zhuǎn)出額沖減銷售成本 ，導(dǎo)致毛利虛增。 如果考慮涉及存貨的債務(wù)重組和非貨幣性交易，則由于“存貨跌價準備”科目的一部分借方發(fā)生