【正文】 因投資后被投資單位凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動而相應確認的資本公積?；驹瓌t可以概括為：如果以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資存在減值情況，則應首先全部或部分沖減或轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”科目的余額，再確定應計提的減值準備。 在計提減值準備時，如果長期股權(quán)投資初始投資成本等于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額 （即不存在股權(quán)投資差額） 的，則處理方法與原先規(guī)定一致，即應按當期應計提的長期股權(quán)投資減值準備，借記“投資收益 — 計提的長期投資減值準備”科目，貸記“長期投資減值準備”科目。根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定， 對于以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果其可收回金額低于賬面價值，也應計提減值準備。 （二） 長期投資減值準備的計提和轉(zhuǎn)回對于由股權(quán)投資貸方差額形成的“資本公積 — 股權(quán)投資準備”的影響 通常認為，在權(quán)益法下，由于長期股權(quán)投資的賬面余額的變動中已經(jīng)體現(xiàn)出投資方在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)中所享有的份額的增減變動情況，因此一般無需再計提減值準備。該上市公司 20xx 年年報中的上述做法是錯誤的，在 20xx年年報中應作為會計差錯予以更正。當時由于我已事先獲知了“問題解答四”征求意見稿中的這一規(guī)定，以為該規(guī)定不久就將成為正式規(guī)定，因此沒有對這一做法提出異議，導致該上市公司的股權(quán)投資借方差額攤銷數(shù)少計。 5． “問題解答四” 20xx 年 4 月的內(nèi)部征求意見稿中曾經(jīng)規(guī)定：被投資單位因增資擴股而增加的所有者權(quán)益，投資方企業(yè)按持股比例計算出應 享有的份額之后，可以首先沖減股權(quán)投資借方差額的攤余金額（ 20xx年 6月的征求意見稿中則規(guī)定可作為“視同處置”的投資收益處理）。 經(jīng)過這樣設置，可以確保各被投資單位之間、同一被投資單位因不同原因形成的“資本公積 — 股權(quán)投資準備”之間互不干擾，在借貸方差額互抵時只沖減對同一被投資單位的股權(quán)投資貸方差額形成的資本公積。 4． 結(jié)合上述 3 兩點，可建議企業(yè)對“資本公積 — 股權(quán)投資準備”科目下的明細科目設置進行必要的細化。 3． 執(zhí)行“問題解答二”以后，“資本公積 — 股權(quán)投資準備”科目的核算內(nèi)容在《企業(yè)會計制度》基礎上有所擴充，目前包括兩項：（ 1） 股權(quán)投資貸方差額；（ 2）在投資后因被投資單位接受捐贈等原因引起的資本公積增加額中由投資方企業(yè)所享有的份額（也就是對應于“長期股權(quán)投資 — 投資準備”明細科目的資本公積）。但是，由于“問題解答四”規(guī)定此項會計政策變更采用未來適用法處理，因此在“問題解答四”發(fā)布之前已經(jīng)在雙方科目同時掛賬的股權(quán)投資借（貸）差仍應維持原狀，繼續(xù)按照原有會計政策處理。即： ? 如果本次追加投資新產(chǎn)生的借差小于或者等于原有貸差： 借：資本公積 — 股權(quán)投資準備 貸：長期股權(quán)投資 — 投資成本（按本次追加投資形成的股權(quán)投資借差金額） ? 如果本次追加投資新產(chǎn)生的借差大于原有貸差： 借：長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額（平衡數(shù)） 資本公積 — 股權(quán)投資準備（按對該被投資單位形成的原有貸差） 貸：長期股權(quán)投資 — 投資成本（按本次追加投資形成的股權(quán)投資借差） 經(jīng)上述處理后，所產(chǎn)生的借差在規(guī)定的攤銷年限內(nèi)攤銷。 借：長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資 差額 貸：長期股權(quán)投資 — 投資成本（按本次追加投資形成的股權(quán)投資借差金額） 經(jīng)上述處理后，尚余借（貸）差在規(guī)定的攤銷年限內(nèi)繼續(xù)攤銷。 ? 如果本次追加投資新產(chǎn)生的貸差大于原有借差的攤余金額： 借：長期股權(quán)投資 — 投資成本（按本次追加投資形成的股權(quán)投資貸差金額） 貸：長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額（將原有借差的攤余金額沖減到 零） 資本公積 — 股權(quán)投資準備（平衡數(shù)） 3． 初次投資為股權(quán)投資貸方差額，追加投資時產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額 的，應視原有貸方差額和本次新產(chǎn)生的借方差額的相對大小，以及原有貸方差額當初的會計處理方法確定如何處理。即： ? 如果本次追加投資新產(chǎn)生的貸差小于或者等于原 有借差的攤余金額： 借：長期股權(quán)投資 — 投資成本 貸：長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額（按本次追加投資形成的股權(quán)投資貸差金額） 經(jīng)上述處理后，尚余借差在規(guī)定的剩余攤銷年限內(nèi)繼續(xù)攤銷。但如果使用統(tǒng)一攤銷年限，應注意不能超出被投資企業(yè)的剩余經(jīng)營年限）；如果金額不重大，也可以并入原有股權(quán)投資差額的攤余價值，在初次投資所形成的股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)攤銷完畢。 注意：根據(jù)上述規(guī)定，追加投資形成的股權(quán)投資借方差額是否與原有價差的攤余價值合并攤銷，要視追加投資產(chǎn)生的借方差額是否重大來確定。 對于上述規(guī)定，介紹如下： （一） 追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額與原有股權(quán)投資差額的互抵或追加處理 1． 初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時也為股權(quán)投資借方差額 的，應根據(jù)初次投資、追加投資產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額， 分別 按規(guī)定的攤銷年限攤銷。為了解決 這一問題，“問題解答四”在“問題解答二”的基礎上，對于股權(quán)投資貸方差額的會計處理作出了進一步補充規(guī)定。這就可能導致一個問題，即由于每次投資時的股權(quán)投資差額都是根據(jù)本次投資的初始投資成本和本次投資所獲得的的凈資產(chǎn)賬面價值的份額計算確定的，因而如果某一投資方對某一被投資方的投資是分為好幾次投出的，其中若干次形成借方差額，若干次形成貸方差額。20xx 年，“問題解答二”對此作出了新的規(guī)定，規(guī)定自該文件發(fā)布之后新產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額一律計入“資本公積 — 股權(quán)投資準備”，并不再允許按期攤銷計入損益。即：股份有限公司在本問題解答發(fā)布以前發(fā)生的已計入長期待攤費 用尚未攤銷完畢的股票發(fā)行費用，可繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；自本問題解答發(fā)布以后新發(fā)生的股票發(fā)行費用，再按本問題解答的規(guī)定進行處理。因此，可以認為沒有法規(guī)明確禁止此類籌資手續(xù)費的稅前扣除。 在實務操作中應注意以下問題： 1． 企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對于此類情況下計入當期損益的股票發(fā)行費用的稅前扣除沒有明確規(guī)定。因為發(fā)行股票屬于籌資活動，相關(guān)費用當然以計入財務費用更為合理。 2． 在對應的損益類科目方面，原先《企業(yè)會計制度》規(guī)定的是管理費用，現(xiàn)在“問題解答四”改為計入財務費用。但是，與長期待攤費用有關(guān)的會計政策變更，一 般都采用未來適用法處理，即變更當時原已存在的長期待攤費用項目可繼續(xù)按照原先的攤銷政策攤銷，直至攤完為止。結(jié)合“問題解答二”中關(guān)于固定資產(chǎn)大修理支出不再允許采用待攤和預提方法，“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)類科目等規(guī)定來看，近年來“長期待攤費用”科目的使用范圍已經(jīng)日漸縮小。要求在發(fā)行當 期一次性計入當期損益，不再作為長期待攤費用。《金融企業(yè)會計制度》中也有類似規(guī)定。 一、 股份有限公司發(fā)行股票所得溢價和申購資金凍結(jié)期間的利息收入不足以支付發(fā)行費用的處理 《企業(yè)會計制度》第 50條原先規(guī)定：股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關(guān)費用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵消的，或者無溢價的，若金額較小的，直接計入當期損益；若金額較大的，可作為長期待攤費用， 在不超過 2年的期限內(nèi)平均攤銷，計入損益。 2． 根據(jù)《企業(yè)會計準則 — 資產(chǎn)負債表日后事項（ 20xx年修訂）》的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大會計政策變更應當作為非調(diào)整事項處理。其中 楷體部分為該文件的原文，或者對原文的歸納； 宋體部分則是我們對一些重要問題的提示和理解 。因此，目前對于盈余公積計提仍應按原有會計規(guī)定處理。 另外，在“問題解答四” 20xx 年 6 月初的內(nèi)部征求意見稿中，曾擬規(guī)定將從可供分配 的利潤中提取法定盈余公積和法定公益金、任意盈余公積等也與宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利一樣處理，即作為報告期的資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，待股東大會正式通過利潤分配方案后，在通過當年進行會計處理，作為股東大會通過當年的利潤分配事項。 1 《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）》的基本要點及審計中應關(guān)注的相關(guān)問題 財政部于 20xx 年 5 月 28 日發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）》（財會 [20xx]3 號，以下簡稱“問題解答四”），并于 20xx年 7 月 1 日印發(fā)。該文件在《企業(yè)會計制度》和先前已發(fā)布的三個問題解答的基礎上，進一步解釋了《企業(yè)會計制度》和相關(guān)準則在以下各方面的應用： ? 股份有限公司發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等發(fā)行費用，減去發(fā)行股票凍結(jié)期間產(chǎn)生的利息收入后的余額，在股票發(fā)行沒有溢價或溢價金額 不足以支付上述余額的情況下的處理； ? 在“問題解答二”規(guī)定將股權(quán)投資貸方差額計入資本公積的基礎上，對股權(quán)投資貸方差額的會計處理作了進一步的補充規(guī)定，包括兩方面：一是對追加投資時新形成的借（貸）方差額與原有貸（借）方差額的互抵作出了規(guī)定；二是在以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資需計提減值準備的情況下，可以先沖減因股權(quán)投資貸方差額形成的“資本公積 — 股權(quán)投資準備”； ? 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提減值準備后，在以后期間價值又得以恢復的會計處理，表述更加明確 （此項需作追溯調(diào)整） ； ? 固定資產(chǎn)折舊方法的變更應作為會計估計變更處理； ? 企業(yè) 以應收債權(quán)（包括應收票據(jù)）向金融機構(gòu)辦理貼現(xiàn)，如系有追索權(quán)，則應將貼現(xiàn)視為以應收債權(quán)為質(zhì)押的短期借款，從原先的表外披露改為在表內(nèi)反映 （此項需作追溯調(diào)整） ； ? 預計負債的納稅調(diào)整和相關(guān)會計核算方法（這一點沒有列入“問題解答三”，是對“問題解答三”的擴充）； ? 特殊行業(yè)的會計處理問題，包括：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的會計處理 （此項需作追溯調(diào)整） ；煙草商業(yè)企業(yè)上繳煙草商業(yè)稅后利潤的會計處理；煤炭生產(chǎn)企業(yè)按國家規(guī)定提取安全費用的會計處理。但是該項內(nèi)容在“問題解答四”的正式稿中已被刪除。 為了便于業(yè)務人員學習、掌握，現(xiàn)將“問題解答四”的基本要點及審計實務中應關(guān)注的相關(guān)問題簡介如下，供參考。 關(guān)于“問題解答四”與原有會計政策的銜接，需要注意以下幾個問題： 1． 除了上述 3項明確需作追溯調(diào)整的會計政策變更以外，其他各事項凡是涉及會計政策變更的，均應采用未來適用法處理。由于“問題解答四”是在 20xx年 7月 1日印發(fā)的，因此在上市公司 20xx年半年度財務報表中，對于因執(zhí)行“問題解答四”而導致的 2 會計政策變更（無論“問題解答四”是否規(guī)定必須作追溯調(diào)整處理）均應作為非調(diào)整事項，在報表附注中根 據(jù)《企業(yè)會計準則 — 資產(chǎn)負債表日后事項》關(guān)于非調(diào)整事項的披露要求作出相應披露；無需就“問題解答四”規(guī)定需作追溯調(diào)整處理的事項，在 20xx年半年度財務報表中追溯調(diào)整年初數(shù)和上年比較數(shù)?！镀髽I(yè)會計制度 — 會計科目和會計報表》中進一步明確攤銷計入的損益類科目是管理費用。 “問題解答四”重申股票發(fā)行費用應當首先從發(fā)行溢價和申購資金凍結(jié)期間的利息收入中抵扣，但同時又對發(fā)行溢價和申購資金凍結(jié)期間利息收入不足抵扣時（或者無發(fā)行溢價時）的會計處理作了較大的改動，改動主要有以下兩點： 1． 取消原先股票發(fā)行費用減去凍結(jié)期間利息收入后的余額，如無溢價或者溢價不足以支付，則可計入長期待攤費用，在不超過 2 年的期限內(nèi)平均攤銷的規(guī)定。 該規(guī)定與此類情況下的長期待攤費用不符合《企業(yè)會計制度》中的資產(chǎn)定義有關(guān)。目前明確規(guī)定應計入長期待攤費用的項目只有開辦期內(nèi)的開辦費這一項（當然，不排除某些特殊行業(yè)的一些習慣性做法，例如酒店對于客房家具和餐具等的核算，就往往計入長期待攤費用，分 5年攤銷）。因此，在審計時，對于新發(fā)生的長期待攤費用，要關(guān)注其是否符合遞延的條件，否則應當予以審計調(diào)整，直接計入發(fā)生當期的損益。 顯然這一規(guī)定要比原先計入管理費用的做法合理。由于此類費用均屬于手續(xù)費性質(zhì)，而不是利息支出或匯兌損益，因此在報表附注中披露財務費用明 細時，可列入“其他”一項?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā) [20xx]84號）第 16條只是籠統(tǒng)規(guī)定“財務費用是納稅人籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及其他非資本化支出”。 2． 根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定，對于此項會計政策變更應當采用未來適用法處理。 二、 與權(quán)益法下的股權(quán)投資貸方差額有關(guān)的問題 對于權(quán)益法下股權(quán)投資貸方差額的處理，《企業(yè)會計制度》最初的規(guī)定是將其記入“長期 3 股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”科目的貸方，并在不短于 10年的期限內(nèi)平均攤銷，計入投資收益。但對于 “問題解答二”發(fā)布前即已形成并貸記“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資準備”科目的股權(quán)投資貸方差額可繼續(xù)按照原有會計政策繼續(xù)攤銷，直至攤銷完畢為止。就會出現(xiàn)借方差額和貸方差額同時在長期股權(quán)投資和資本公積準備項目中掛賬（其中借方差額可攤銷，貸方差額不可攤銷），而不能互相抵銷的情況。主要包括兩點：一是追加投資時新產(chǎn)生的股權(quán)投資借（貸）方差額應當首先與初次投資形成的貸方差額或借方差額的攤余金額互抵，如有余額再確認為“長期股權(quán)投資 — 股權(quán)投資差額”或者“資本公積 — 股權(quán)投資準備”；二是在權(quán)益法下計提長期股權(quán)投資的減值準備時，可以首先沖減由股權(quán)投資貸方差額形成的“資本公積 — 股權(quán)投資準備”，不足沖減部分則計入當期損益；在因價值恢復或者處置轉(zhuǎn)銷減值準備時，采用類似財會 [20xx]43號文件中規(guī)定的做 法。如果追加投資時形成的股權(quán)投資借方差額金額較小，可并入原股權(quán)投資借方差額余額按剩余年限一并攤銷。如果金額重大應單獨確定攤銷年限（被投資企業(yè)的剩余經(jīng)營年限 或者按照投資方企業(yè)的會計政策確定的不超過 10 年的統(tǒng)一攤銷年限。 2． 初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時為貸方差額 ，則新產(chǎn)生的貸方差額應當首先沖減以前形