【文章內(nèi)容簡介】 與發(fā)行價格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。而后續(xù)出臺的國稅發(fā)[2003]45號文對此做出修訂，即將回購價格與發(fā)行價格之間的差額定義為企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，負差不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，正差也不計入應(yīng)納稅所得額。增加或者減少資本的流轉(zhuǎn)稅處理對增加或者減少資本過程中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同按照公允價值銷售進行對應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅處理。五、企業(yè)合并、分立（一）企業(yè)合并的所得稅處理【需要落實的問題】⊙被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的資產(chǎn)是否應(yīng)視同銷售而計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得？⊙合并企業(yè)取得資產(chǎn)的計稅成本如何確定，如果與會計成本不一致，應(yīng)如何調(diào)整？⊙在企業(yè)合并過程中是否應(yīng)計算被合并企業(yè)股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益？⊙在換股合并的情況下，合并企業(yè)的原股東的股權(quán)被稀釋，長期股權(quán)投資的核算有可能由權(quán)益法改為成本法，合并后的會計投資成本與計稅投資成本、會計投資收益與計稅投資收益的處理方法都隨之改變。何為企業(yè)合并國稅發(fā)[2000] 119號文規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 不管采用何種方式進行企業(yè)合并，在財產(chǎn)清查階段所發(fā)生的財產(chǎn)盤虧、毀損、報廢等，在報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后方可在被合并企業(yè)稅前扣除。其他方面的納稅處理，則隨合并方式的不同而有所區(qū)別。我國現(xiàn)行稅法對企業(yè)合并的基本思路如果被合并企業(yè)因合并而轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)不視同銷售，免于繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，則合并企業(yè)取得該部分資產(chǎn)的計稅成本必須以合并前資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定；反之，如果被合并企業(yè)對轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)做銷售處理并確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則合并企業(yè)取得的該部分資產(chǎn)的計稅成本可以其公允價值為基礎(chǔ)確定。前者被稱為免稅合并，后者被稱為應(yīng)稅合并，即如果被合并企業(yè)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)評估增值，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅的話，就是“應(yīng)稅合并”；如果被合并企業(yè)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)評估增值，不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，不計算繳納企業(yè)所得稅的話，就是“免稅合并”?？梢姟皯?yīng)稅”和“免稅”是針對被合并企業(yè)而言的。但是“免稅合并”并非真正意義上的免稅，只不過是對被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)暫免征收企業(yè)所得稅。因為合并后的企業(yè)須對取得資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不一致的差額做納稅調(diào)整，實際上等于繳納了合并時暫免征收的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，所以從嚴(yán)格意義上來說，這種所謂的“免稅合并”只是一種遞延納稅的規(guī)定?！皯?yīng)稅合并”amp?！懊舛惡喜ⅰ保?）應(yīng)稅合并的企業(yè)所得稅處理按照國稅發(fā)[2000] 119號文的規(guī)定：被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。（2）免稅合并的企業(yè)所得稅處理如果企業(yè)合并系以換股方式實現(xiàn)，則可向主管稅務(wù)機關(guān)申請免稅合并。國稅發(fā)[2000] 119號文中規(guī)定的免稅合并的必要條件是“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值20%”。例7：被合并企業(yè)有三個股東，其中一個股東退出換股交易，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個股東的股本賬面價值不高于20%，仍可申請免稅合并并按下列規(guī)定進行所得稅處理：①被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值247。合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）②被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理。 ③合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。（3）如果合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)的負債為代價實現(xiàn)對被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無需支付非股權(quán)支付額，故此類合并作為免稅重組。119號文規(guī)定：如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。 注意：根據(jù)國稅發(fā)[1998]97號文的規(guī)定，企業(yè)無論采用何種方式合并、兼并，都不屬新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。（二）企業(yè)分立的所得稅處理何為分立國稅發(fā)[2000] 119號文的規(guī)定：企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下簡稱“分立企業(yè)”)，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。企業(yè)所得稅對分立行為的認定企業(yè)所得稅將分立的過程分解為兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)：一是視同被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)按照協(xié)議價或者公允價對外轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)）；二是以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相當(dāng)?shù)膬r款對外投資，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他資產(chǎn)。“應(yīng)稅分立”amp。“免稅分立”所謂的“應(yīng)稅分立”或者“免稅分立”都是針對分立過程中被分立企業(yè)是否確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益并計算、繳納企業(yè)所得稅而言的。如果被分立企業(yè)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益并計算繳納企業(yè)所得稅，就是“應(yīng)稅分立”；如果被分立企業(yè)不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、不計算繳納企業(yè)所得稅，就是“免稅分立”。（1）應(yīng)稅分立與免稅分立的劃分標(biāo)準(zhǔn)劃分標(biāo)準(zhǔn)為：分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，是否不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）的20%。如果非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）的20%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認后，被分立企業(yè)可以選擇免稅分立方式；如果非股權(quán)支付額不高于超過支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）的20%，被分立只能采取應(yīng)稅分立方式。注意：“免稅分立”是一個特殊政策規(guī)定，企業(yè)有自由選擇的權(quán)利，可以使用也可以不使用，要視具體情況而定。如果具體情況符合免稅分立的政策規(guī)定，則必須先經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審核確認；如果被分立企業(yè)與分立企業(yè)不在同一個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市），在采用免稅分立前必須經(jīng)過國家稅務(wù)總局的審核確認。（2）兩種方式對企業(yè)所得稅的影響◆應(yīng)稅分立被分立企業(yè)：對擬分離的部分或全部凈資產(chǎn)進行評估，以評估價將其轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損益，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算、繳納企業(yè)所得稅。分立企業(yè)：接受被分立企業(yè)的“已稅資產(chǎn)”，可以按評估價作為資產(chǎn)計稅價值，相應(yīng)的計提的資產(chǎn)折舊或攤銷，可以在所得稅前全額扣除，無須做納稅調(diào)整?！裘舛惙至⒈环至⑵髽I(yè)：①對轉(zhuǎn)讓經(jīng)評估增值后的凈資產(chǎn)，可以不確認轉(zhuǎn)讓所得，不計算企業(yè)所得稅。②已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。分立企業(yè)：接受的“未稅資產(chǎn)”，應(yīng)按照該資產(chǎn)原賬面價值入賬，以凈值作為計稅價值，據(jù)此在資產(chǎn)剩余年限內(nèi)計提折舊或攤銷；不能以評估價值作為入賬價值并計提折舊或攤銷。如果分立企業(yè)以評估價值為基礎(chǔ)計提折舊或攤銷的話，應(yīng)當(dāng)在所得稅匯算清繳時做納稅調(diào)增處理。（3）兩種方式下，被分立企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損如何處理◆應(yīng)稅分立：被分立企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)。◆免稅分立：根據(jù)國稅發(fā)[1998]97號文第2條第（4）款對虧損彌補的處理規(guī)定：分立前企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，由分立后各企業(yè)分擔(dān)的數(shù)額，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核認定后，可在稅法規(guī)定的虧損彌補年限的剩余期限內(nèi)，由分立后的各企業(yè)彌補。即：被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。被分立企業(yè)股東取得的分立企業(yè)股權(quán)如何計價根據(jù)國稅發(fā)[2000] 119號文第2條第（3）款的規(guī)定：被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。注意：不管企業(yè)分立采取何種方式，按照國稅發(fā)[1998]97號文的規(guī)定，分離后的企業(yè)都不能視為新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿的，分立后企業(yè)符合減免稅條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分離前的企業(yè)符合稅法規(guī)定的減免稅條件，分立后已不再符合的，不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。在具體實務(wù)操作中，分立有三種方式第一種方式：申請稅收優(yōu)惠政策前提下的應(yīng)稅分立（前提條件是被分立企業(yè)屬于國有獨資大型企業(yè)）分立前被分立企業(yè)對擬分離的資產(chǎn)進行評估，分立后的企業(yè)作為獨立的法人企業(yè)按照評估價值確認各項資產(chǎn)的入賬價值。由于被分立企業(yè)屬國有獨資大型企業(yè)，因此可以根據(jù)實際情況就分立事項向國家稅務(wù)總局申請免征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，即：被分立企業(yè)對評估增值部分不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，而是作為國有資本直接轉(zhuǎn)作各分立企業(yè)的資本公積；同時，分立后的企業(yè)作為獨立法人企業(yè)，可按評估后的資產(chǎn)價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于被分立企業(yè)不確認分立過程中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，因此不需要計算、繳納企業(yè)所得稅。在實務(wù)中，這樣的成功案例有很多，例如：財稅[2007] 58號文；國稅函[2006] 1285號文；國稅函[2005] 143號文。第二種方式：無需申請稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)稅分立分立前對擬分離的資產(chǎn)進行評估，分立后的企業(yè)作為獨立法人按照評估價值確認各項資產(chǎn)的入賬價值，計提折舊或攤銷，并在稅前扣除；被分立企業(yè)按照評估價值與賬面價值之間的差額確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并入分立當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，對可稅前彌補的虧損進行彌補，如彌補虧損后仍存在增值余額的，按照彌補虧損后的余額計算、繳納企業(yè)所得稅，無需向國家稅務(wù)總局申請對應(yīng)的優(yōu)惠政策。若被分立企業(yè)在分立時，存在以前年度累計虧損且即將滿期，預(yù)計分立后的企業(yè)可能出現(xiàn)虧損，為盡快消化虧損，被分立企業(yè)可以通過確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的方式，將以前年度累計虧損額在分立當(dāng)期盡數(shù)彌補；同時，分立企業(yè)所接受的分離資產(chǎn)可按評估值入賬核算并以此計提折舊稅前扣除，還可優(yōu)化分立企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)，降低資產(chǎn)負債率和產(chǎn)權(quán)比率，有利于對資金流需求大的分立企業(yè)取得銀行貸款。第三種方式：免稅分立按照擬分離資產(chǎn)的賬面價值進行分立，不對資產(chǎn)進行評估，分立后的企業(yè)作為獨立的法人企業(yè)，如其支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，在經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認后，被企業(yè)可以不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不計算、繳納所得稅；分立后的企業(yè)則以各項資產(chǎn)原賬面價值作為入賬價值，并以所承繼資產(chǎn)的賬面凈值為計稅基礎(chǔ)計提折舊或攤銷，并在稅前扣除。如果被分立企業(yè)在分立時，無經(jīng)營虧損，且企業(yè)分立是出于自身經(jīng)營發(fā)展的需要，對現(xiàn)有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行重分類或是進行專業(yè)化、規(guī)?；止?，而不是以謀求實際的轉(zhuǎn)讓收益為目的，且在分立過程中所涉及的非股權(quán)支付額占分立企業(yè)股權(quán)票面價值（或支付的股本賬面價值）的比例較低。如果要求被分立企業(yè)對此類分立確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的話，將無端提高企業(yè)的稅負水平，不利于企業(yè)的專業(yè)化、規(guī)?；M程。因此，建議被分立企業(yè)采取“免稅分立”方式。但要注意，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不能超過分立企業(yè)股權(quán)票面價值（支付的股本賬面價值）的20％；且須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認。（三）企業(yè)合并、分立的營業(yè)稅處理企業(yè)合并、分立過程中涉及營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，如果符合營業(yè)稅法中的以營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)投資，共擔(dān)風(fēng)險、共享收益的規(guī)定，則不需要計算、繳納營業(yè)稅；如果企業(yè)合并、分立過程中涉及營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的權(quán)屬的轉(zhuǎn)移不符合營業(yè)稅法中關(guān)于以營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)投資，共擔(dān)風(fēng)險、共享收益的規(guī)定，應(yīng)對營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移計算、繳納營業(yè)稅。如果企業(yè)合并、分立過程符合營業(yè)稅法中關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的規(guī)定，則合并、分立過程不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不需要計算、繳納營業(yè)稅；如果企業(yè)合并、分立過程不符合營業(yè)稅法中關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的規(guī)定，則合并、分立過程中