【文章內容簡介】 與發(fā)行價格之間的差額，應作為股票轉讓所得或損失。而后續(xù)出臺的國稅發(fā)[2003]45號文對此做出修訂，即將回購價格與發(fā)行價格之間的差額定義為企業(yè)權益的增減變化，不屬于資產轉讓損益，負差不得從應納稅所得額中扣除，正差也不計入應納稅所得額。增加或者減少資本的流轉稅處理對增加或者減少資本過程中所涉及的非貨幣性資產權屬轉移，應視同按照公允價值銷售進行對應的流轉稅處理。五、企業(yè)合并、分立（一）企業(yè)合并的所得稅處理【需要落實的問題】⊙被合并企業(yè)轉移到合并企業(yè)的資產是否應視同銷售而計算財產轉讓所得？⊙合并企業(yè)取得資產的計稅成本如何確定，如果與會計成本不一致，應如何調整？⊙在企業(yè)合并過程中是否應計算被合并企業(yè)股東的股權轉讓收益？⊙在換股合并的情況下，合并企業(yè)的原股東的股權被稀釋，長期股權投資的核算有可能由權益法改為成本法，合并后的會計投資成本與計稅投資成本、會計投資收益與計稅投資收益的處理方法都隨之改變。何為企業(yè)合并國稅發(fā)[2000] 119號文規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權或其他財產，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 不管采用何種方式進行企業(yè)合并，在財產清查階段所發(fā)生的財產盤虧、毀損、報廢等，在報經稅務機關批準后方可在被合并企業(yè)稅前扣除。其他方面的納稅處理，則隨合并方式的不同而有所區(qū)別。我國現(xiàn)行稅法對企業(yè)合并的基本思路如果被合并企業(yè)因合并而轉移的資產不視同銷售，免于繳納資產轉讓所得稅，則合并企業(yè)取得該部分資產的計稅成本必須以合并前資產的賬面價值為基礎確定；反之，如果被合并企業(yè)對轉移的資產做銷售處理并確認資產轉讓所得，則合并企業(yè)取得的該部分資產的計稅成本可以其公允價值為基礎確定。前者被稱為免稅合并，后者被稱為應稅合并，即如果被合并企業(yè)的轉讓資產評估增值，并入當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅的話，就是“應稅合并”；如果被合并企業(yè)的轉讓資產評估增值，不并入當期應納稅所得額，不計算繳納企業(yè)所得稅的話，就是“免稅合并”?？梢姟皯悺焙汀懊舛悺笔轻槍Ρ缓喜⑵髽I(yè)而言的。但是“免稅合并”并非真正意義上的免稅，只不過是對被合并企業(yè)轉讓的資產暫免征收企業(yè)所得稅。因為合并后的企業(yè)須對取得資產的賬面價值與公允價值不一致的差額做納稅調整，實際上等于繳納了合并時暫免征收的財產轉讓所得稅，所以從嚴格意義上來說，這種所謂的“免稅合并”只是一種遞延納稅的規(guī)定?！皯惡喜ⅰ盿mp?！懊舛惡喜ⅰ保?）應稅合并的企業(yè)所得稅處理按照國稅發(fā)[2000] 119號文的規(guī)定：被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配。（2）免稅合并的企業(yè)所得稅處理如果企業(yè)合并系以換股方式實現(xiàn)，則可向主管稅務機關申請免稅合并。國稅發(fā)[2000] 119號文中規(guī)定的免稅合并的必要條件是“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產（以下簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值20%”。例7：被合并企業(yè)有三個股東，其中一個股東退出換股交易，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個股東的股本賬面價值不高于20%，仍可申請免稅合并并按下列規(guī)定進行所得稅處理：①被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產公允價值247。合并后合并企業(yè)全部凈資產公允價值）②被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權交換合并企業(yè)的股權，不視為出售舊股，購買新股處理。 ③合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。（3）如果合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)的負債為代價實現(xiàn)對被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無需支付非股權支付額，故此類合并作為免稅重組。119號文規(guī)定：如被合并企業(yè)的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。 注意：根據(jù)國稅發(fā)[1998]97號文的規(guī)定，企業(yè)無論采用何種方式合并、兼并，都不屬新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。（二）企業(yè)分立的所得稅處理何為分立國稅發(fā)[2000] 119號文的規(guī)定：企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)(以下簡稱“分立企業(yè)”)，為其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產。企業(yè)所得稅對分立行為的認定企業(yè)所得稅將分立的過程分解為兩項經濟業(yè)務：一是視同被分立企業(yè)將部分或全部資產按照協(xié)議價或者公允價對外轉讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)）；二是以資產轉讓相當?shù)膬r款對外投資，為其股東換取分立企業(yè)的股權或其他資產。“應稅分立”amp?！懊舛惙至ⅰ彼^的“應稅分立”或者“免稅分立”都是針對分立過程中被分立企業(yè)是否確認資產轉讓損益并計算、繳納企業(yè)所得稅而言的。如果被分立企業(yè)確認資產轉讓損益并計算繳納企業(yè)所得稅，就是“應稅分立”；如果被分立企業(yè)不確認資產轉讓損益、不計算繳納企業(yè)所得稅，就是“免稅分立”。（1）應稅分立與免稅分立的劃分標準劃分標準為：分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權以外的非股權支付額，是否不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）的20%。如果非股權支付額不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）的20%，經稅務機關審核確認后，被分立企業(yè)可以選擇免稅分立方式；如果非股權支付額不高于超過支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）的20%，被分立只能采取應稅分立方式。注意：“免稅分立”是一個特殊政策規(guī)定，企業(yè)有自由選擇的權利，可以使用也可以不使用，要視具體情況而定。如果具體情況符合免稅分立的政策規(guī)定，則必須先經過稅務機關的審核確認；如果被分立企業(yè)與分立企業(yè)不在同一個省（自治區(qū)、直轄市），在采用免稅分立前必須經過國家稅務總局的審核確認。（2）兩種方式對企業(yè)所得稅的影響◆應稅分立被分立企業(yè)：對擬分離的部分或全部凈資產進行評估，以評估價將其轉讓給分立企業(yè)，確認資產轉讓所得或損益，并入當期應納稅所得額，計算、繳納企業(yè)所得稅。分立企業(yè)：接受被分立企業(yè)的“已稅資產”，可以按評估價作為資產計稅價值，相應的計提的資產折舊或攤銷，可以在所得稅前全額扣除，無須做納稅調整?！裘舛惙至⒈环至⑵髽I(yè)：①對轉讓經評估增值后的凈資產，可以不確認轉讓所得，不計算企業(yè)所得稅。②已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業(yè)承繼。分立企業(yè)：接受的“未稅資產”，應按照該資產原賬面價值入賬，以凈值作為計稅價值，據(jù)此在資產剩余年限內計提折舊或攤銷；不能以評估價值作為入賬價值并計提折舊或攤銷。如果分立企業(yè)以評估價值為基礎計提折舊或攤銷的話，應當在所得稅匯算清繳時做納稅調增處理。（3）兩種方式下，被分立企業(yè)尚未彌補的經營虧損如何處理◆應稅分立：被分立企業(yè)尚未彌補的經營虧損不能結轉到分立企業(yè)?！裘舛惙至ⅲ焊鶕?jù)國稅發(fā)[1998]97號文第2條第（4）款對虧損彌補的處理規(guī)定：分立前企業(yè)尚未彌補的經營虧損，由分立后各企業(yè)分擔的數(shù)額，經主管稅務機關審核認定后，可在稅法規(guī)定的虧損彌補年限的剩余期限內，由分立后的各企業(yè)彌補。即：被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。被分立企業(yè)股東取得的分立企業(yè)股權如何計價根據(jù)國稅發(fā)[2000] 119號文第2條第（3）款的規(guī)定：被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調整減低原持有的“舊股”的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到“新股”上。注意：不管企業(yè)分立采取何種方式，按照國稅發(fā)[1998]97號文的規(guī)定，分離后的企業(yè)都不能視為新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。分立前享受有關稅收優(yōu)惠尚未期滿的，分立后企業(yè)符合減免稅條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分離前的企業(yè)符合稅法規(guī)定的減免稅條件，分立后已不再符合的，不得繼續(xù)享受有關稅收優(yōu)惠。在具體實務操作中，分立有三種方式第一種方式：申請稅收優(yōu)惠政策前提下的應稅分立（前提條件是被分立企業(yè)屬于國有獨資大型企業(yè)）分立前被分立企業(yè)對擬分離的資產進行評估，分立后的企業(yè)作為獨立的法人企業(yè)按照評估價值確認各項資產的入賬價值。由于被分立企業(yè)屬國有獨資大型企業(yè)，因此可以根據(jù)實際情況就分立事項向國家稅務總局申請免征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，即：被分立企業(yè)對評估增值部分不確認資產轉讓損益，而是作為國有資本直接轉作各分立企業(yè)的資本公積；同時，分立后的企業(yè)作為獨立法人企業(yè)，可按評估后的資產價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于被分立企業(yè)不確認分立過程中的資產轉讓損益，因此不需要計算、繳納企業(yè)所得稅。在實務中，這樣的成功案例有很多，例如：財稅[2007] 58號文；國稅函[2006] 1285號文；國稅函[2005] 143號文。第二種方式：無需申請稅收優(yōu)惠政策的應稅分立分立前對擬分離的資產進行評估，分立后的企業(yè)作為獨立法人按照評估價值確認各項資產的入賬價值，計提折舊或攤銷，并在稅前扣除；被分立企業(yè)按照評估價值與賬面價值之間的差額確認資產轉讓損益，并入分立當期的應納稅所得額，對可稅前彌補的虧損進行彌補，如彌補虧損后仍存在增值余額的，按照彌補虧損后的余額計算、繳納企業(yè)所得稅，無需向國家稅務總局申請對應的優(yōu)惠政策。若被分立企業(yè)在分立時，存在以前年度累計虧損且即將滿期，預計分立后的企業(yè)可能出現(xiàn)虧損，為盡快消化虧損，被分立企業(yè)可以通過確認資產轉讓所得并入當期應納稅所得額的方式，將以前年度累計虧損額在分立當期盡數(shù)彌補；同時，分立企業(yè)所接受的分離資產可按評估值入賬核算并以此計提折舊稅前扣除，還可優(yōu)化分立企業(yè)的財務指標，降低資產負債率和產權比率，有利于對資金流需求大的分立企業(yè)取得銀行貸款。第三種方式：免稅分立按照擬分離資產的賬面價值進行分立，不對資產進行評估，分立后的企業(yè)作為獨立的法人企業(yè)，如其支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中的非股權支付額，不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，在經稅務機關審核確認后，被企業(yè)可以不確認資產轉讓損益，不計算、繳納所得稅；分立后的企業(yè)則以各項資產原賬面價值作為入賬價值，并以所承繼資產的賬面凈值為計稅基礎計提折舊或攤銷，并在稅前扣除。如果被分立企業(yè)在分立時，無經營虧損，且企業(yè)分立是出于自身經營發(fā)展的需要，對現(xiàn)有經濟業(yè)務進行重分類或是進行專業(yè)化、規(guī)?；止ぃ皇且灾\求實際的轉讓收益為目的，且在分立過程中所涉及的非股權支付額占分立企業(yè)股權票面價值（或支付的股本賬面價值）的比例較低。如果要求被分立企業(yè)對此類分立確認資產轉讓所得的話，將無端提高企業(yè)的稅負水平，不利于企業(yè)的專業(yè)化、規(guī)?；M程。因此，建議被分立企業(yè)采取“免稅分立”方式。但要注意，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)除分立企業(yè)股權以外的非股權支付額，不能超過分立企業(yè)股權票面價值（支付的股本賬面價值）的20％；且須經稅務機關審核確認。（三）企業(yè)合并、分立的營業(yè)稅處理企業(yè)合并、分立過程中涉及營業(yè)稅應稅資產的權屬轉移，如果符合營業(yè)稅法中的以營業(yè)稅應稅資產投資，共擔風險、共享收益的規(guī)定，則不需要計算、繳納營業(yè)稅；如果企業(yè)合并、分立過程中涉及營業(yè)稅應稅資產的權屬的轉移不符合營業(yè)稅法中關于以營業(yè)稅應稅資產投資，共擔風險、共享收益的規(guī)定，應對營業(yè)稅應稅資產的權屬轉移計算、繳納營業(yè)稅。如果企業(yè)合并、分立過程符合營業(yè)稅法中關于轉讓企業(yè)全部產權的規(guī)定，則合并、分立過程不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不需要計算、繳納營業(yè)稅；如果企業(yè)合并、分立過程不符合營業(yè)稅法中關于轉讓企業(yè)全部產權的規(guī)定，則合并、分立過程中