【正文】 企業(yè)改組改制稅收政策分析前 言目前，隨著國企改革的不斷深化，企業(yè)的改組改制給稅收帶來了一些新的情況，弄清楚我國稅法對改組改制業(yè)務(wù)的政策規(guī)定，對于企業(yè)確定改組改制方式的選擇有著十分重要的意義。同時，企業(yè)改組改制業(yè)務(wù)中的一些稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)進行稅收籌劃帶來了巨大的空間，企業(yè)如能充分利用好這些稅收優(yōu)惠政策，可以達(dá)到減輕稅負(fù)或遞延納稅的目的。一、企業(yè)改組改制概述從微觀上看，重組的主體是公司，重組的對象是公司所掌握或控制的經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源一方面表現(xiàn)為不同形態(tài)的資產(chǎn)，另一方面又表現(xiàn)為價值形態(tài)的產(chǎn)權(quán)。所以改制包括兩個相輔相成、密不可分的層次，即資產(chǎn)重組和權(quán)益重組。二、企業(yè)重組的形式按重組企業(yè)組織機構(gòu)的變化情況，分為整體原續(xù)型重組、合并式重組和分立式重組。按企業(yè)重組的主導(dǎo)目標(biāo)，分為以股權(quán)重組為主導(dǎo)目標(biāo)和以資產(chǎn)或企業(yè)資源重組為目標(biāo)的企業(yè)重組。按改組后企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，分為橫向一體化重組、縱向一體化重組、多角化重組、專業(yè)化重組。三、改組改制基本步驟清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、產(chǎn)權(quán)界定制定企業(yè)組建方案制定公司章程向有關(guān)部門提出申請，并經(jīng)批準(zhǔn)依法到工商管理部門注冊登記四、改制進程的稅收事項資產(chǎn)清查資產(chǎn)評估整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)重組企業(yè)合并、分立以實物出資承包、承租經(jīng)營企業(yè)搬遷清算改制完成后的其他事項一、資產(chǎn)清查（一）資產(chǎn)盤虧例1：A國有企業(yè)改制前進行資產(chǎn)清查，共計發(fā)生原材料盤虧100萬元，產(chǎn)成品盤虧100萬元，會計分錄：借：盈余公積/實收資本 200 貸：原材料 100 產(chǎn)成品 100資產(chǎn)盤虧賬務(wù)處理建議借：待處理財產(chǎn)損溢　　　　200+ X　貸：原材料 100　　　產(chǎn)成品 100　　　進項稅額轉(zhuǎn)出 X假設(shè)存貨損失50%是由于非常原因?qū)е碌模?0%是由于管理不善導(dǎo)致的，則借：營業(yè)外支出（非常原因損耗）　　　100+ X1　　管理費用（管理原因損耗）　　　　100+ X2　貸：待處理財產(chǎn)損溢　　　　　　　　200+ X（X= X1 +X2）資產(chǎn)盤虧的納稅處理（1）資產(chǎn)盤虧的增值稅處理按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將盤虧資產(chǎn)對應(yīng)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出?！对鲋刀悤盒袟l例》第10條：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：……（五）非正常損失的購進貨物；（六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第21條：非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：①自然災(zāi)害損失；②因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；③其他非正常損失。（2）資產(chǎn)盤虧的企業(yè)所得稅處理按照稅法的規(guī)定，盤虧資產(chǎn)應(yīng)在經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)審批后，才能在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第8條：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第32條：企業(yè)所得稅法第8條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失……資產(chǎn)盤虧的涉稅風(fēng)險假定當(dāng)時應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出20017%=34萬元，但A企業(yè)未按規(guī)定轉(zhuǎn)出，后在改制完成后被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，則：根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)可以無限期追征其不繳或少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。（二）債權(quán)債務(wù)的清理例2：B公司07年從C公司購進貨物一批，獲增值稅專用發(fā)票抵扣了進項稅額，100萬元貨款掛賬未付，現(xiàn)B公司改制，C公司同意對100萬元尾款不再索取，B公司會計分錄為 借：應(yīng)付賬款 100 貸：資本公積 100X 進項稅額轉(zhuǎn)出 X 債權(quán)債務(wù)的清理賬務(wù)處理建議借：應(yīng)付賬款 100 貸：營業(yè)外收入 100C公司對B公司100萬元債務(wù)的豁免，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第12條第（2）項規(guī)定，屬于B公司取得的貨幣性收入，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。此外，B公司對債務(wù)重組所確認(rèn)的收入，雖然起因是貨物的采購行為，但是債務(wù)重組行為與貨物采購行為是相互獨立，不相關(guān)的兩個行為，因此不應(yīng)沖減當(dāng)期增值稅進項稅額。債權(quán)債務(wù)的清理納稅處理（1）債權(quán)債務(wù)的清理企業(yè)所得稅處理根據(jù)債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定，重組雙方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)重組所得或者損失?！镀髽I(yè)所得稅法》第6條：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第12條：企業(yè)所得稅法第6條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。（2）債權(quán)債務(wù)清理的流轉(zhuǎn)稅處理在債權(quán)債務(wù)清理過程中，對涉及非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)等類型的債務(wù)重組方式，非貨幣資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移視同銷售資產(chǎn)，按照公允價值計算、繳納流轉(zhuǎn)稅。二、資產(chǎn)評估（一）資產(chǎn)評估的稅務(wù)處理例3：D企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改組為股份有限公司，經(jīng)過評估固定資產(chǎn)中的辦公樓原值為100萬元，評估后確認(rèn)原值為150萬元，累計折舊60萬元；產(chǎn)成品原值100萬元，評估確認(rèn)價值70萬元。會計分錄為：借：固定資產(chǎn)/房屋 50 貸：遞延所得稅負(fù)債 （5025%） 資本公積 借：營業(yè)外支出 30 貸：產(chǎn)成品 30資產(chǎn)評估的企業(yè)所得稅處理D企業(yè)因股份制改造發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值，根據(jù)財稅字[1997] 77號文第4條規(guī)定，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，并可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997] 77號）第4條規(guī)定：企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。資產(chǎn)評估的增值稅處理如果企業(yè)在對資產(chǎn)進行評估過程中，發(fā)生產(chǎn)成品的評估減值，而且該項減值僅是因市場變化導(dǎo)致價格降低，根據(jù)國稅函[2002]1103號文的規(guī)定，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002] 1103號）規(guī)定：對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。資產(chǎn)評估的房產(chǎn)稅處理如果D企業(yè)對該房產(chǎn)評估增值部分提取了折舊，則根據(jù)魯?shù)囟惾諿1998]9號文的規(guī)定，應(yīng)就房產(chǎn)增值部分相應(yīng)的繳納房產(chǎn)稅?！渡綎|省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈山東省房產(chǎn)稅征收管理暫行辦法〉的通知》（魯?shù)囟惾諿1998] 9號）規(guī)定：對國有、集體企業(yè)在清產(chǎn)核資工作中進行資產(chǎn)價值重估后的新增價值，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。對固定資產(chǎn)重估后新增價值已增提折舊的企業(yè)，應(yīng)按照重估的價值征收房產(chǎn)稅；對資產(chǎn)重估后未能按新增價值提折舊的企業(yè)，可由同級清產(chǎn)核資機構(gòu)出具證明，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實，在規(guī)定的期限內(nèi)，對其固定資產(chǎn)重估后新增部分免征房產(chǎn)稅。申請減免手續(xù)按《山東省地方稅務(wù)局房產(chǎn)稅減免管理暫行辦法》辦理。（二）何種情況可按評估增值作為資產(chǎn)計稅成本《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條第（3）項規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)相關(guān)稅收政策的規(guī)定，以下幾種情況可以按評估價值作為資產(chǎn)的計稅成本。企業(yè)資產(chǎn)原則上要按歷史成本入賬，但是如果評估增值部分已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅，或者評估損失已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)可以稅前列支的，則可以按評估后的價值作為計稅成本，其折舊費用可以全部稅前扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000] 84號）第7條規(guī)定：納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實現(xiàn)的，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。按國務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定所進行的清產(chǎn)核資或改組改制評估，其資產(chǎn)評估價值可以作為資產(chǎn)計稅成本?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997] 77號）規(guī)定：納稅人按照國家的統(tǒng)一規(guī)定，進行清產(chǎn)核資時發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值，不計入應(yīng)納稅所得額。除上述規(guī)定外，實踐中國有大中型企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)評估增值，經(jīng)國家稅務(wù)主管部門下文明確，可以按評估價值入賬并計提折舊稅前扣除。三、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（一）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)（以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下簡稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。注意：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是轉(zhuǎn)讓經(jīng)營活動的全部，既可以是法人企業(yè)，也可以是法人企業(yè)中具備獨立核算的分支機構(gòu)。（二）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅納稅處理轉(zhuǎn)讓企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理以接受企業(yè)支付的交換額中非股權(quán)支付額所占的比例為標(biāo)準(zhǔn)進行判斷。（1）免稅方式：若接受企業(yè)支付的交換額中，“非股權(quán)支付額”不高于所支付的股權(quán)票面價值（或股本的賬面價值）的20%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅。但是，根據(jù)國稅發(fā)[2003] 45號文件的規(guī)定，對取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。（2）應(yīng)稅方式：若接受企業(yè)支付的交換額中，“非股權(quán)支付額”超過所支付的股權(quán)票面價值（或股本的賬面價值）的20%，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。接受企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理國稅發(fā)[2000]118號文規(guī)定，接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值的基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。后續(xù)出臺的國稅發(fā)[2003]45號文件對此條規(guī)定作了修改，調(diào)整為“接受企業(yè)可以按評估價值作為計稅成本”。這主要是考慮轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)按原資產(chǎn)的賬面凈值為計稅基礎(chǔ)，如果接收方再按賬面凈值入賬的話，則會存在評估增值部分在雙方重復(fù)征稅的問題。（二）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股本的價值如何確認(rèn)在免稅方式下：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，在轉(zhuǎn)讓過程中繳納的稅費可以并入股權(quán)成本中，但是不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。在應(yīng)稅方式下：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，可以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。 （三）流轉(zhuǎn)稅和所得稅對于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的差別流轉(zhuǎn)稅強調(diào)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)整體資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的一攬子轉(zhuǎn)讓，而所得稅法中整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義沒有涉及勞動力轉(zhuǎn)讓問題。如：國家稅務(wù)總局在《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005] 504號）中指明青海省三江股份有限公司所謂的黃河尼那水電站整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為并不符合稅法中規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的限定條件，因此不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為，對其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，對其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅。由此可以明確：對于名為整體資產(chǎn)出售，但是不符合稅法限定條件的轉(zhuǎn)讓行為不能免征相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅。四、股權(quán)重組企業(yè)股權(quán)重組觸及企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變革，通常伴隨著企業(yè)控制主體的變更。這方面的重組類型包括：國有企業(yè)由國家單一所有制形式向公司制形式轉(zhuǎn)變、公司制企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和受讓、增資擴股、減資或股票回購等。（一）國有企業(yè)公司制改建國有企業(yè)公司制改建模式國有企業(yè)公司制改建是國有經(jīng)濟發(fā)展過程的一項重要轉(zhuǎn)型行為，一般通過以下四種形式實現(xiàn)： （1）將國有企業(yè)的凈資產(chǎn)評估作價折股后全部轉(zhuǎn)讓給國有企業(yè)內(nèi)部員工或外部的其他法人單位、個人，包括外國投資者；（2）將國有企業(yè)的凈資產(chǎn)評估作價折股后全部折算為國有股份投入到改