【文章內(nèi)容簡介】 政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標明的金額計量；政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值計量。(三)小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。【解讀】條文主旨本條是關(guān)于小企業(yè)政府補助的定義、確認原則和計量原則的規(guī)定。條文背景小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量，促進小企業(yè)發(fā)展，是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務(wù)。中央高度重視支持小企業(yè)發(fā)展，先后于2003年出臺《中華人民共和國中小企業(yè)促進法》、2005年出臺《鼓勵支持和引導(dǎo)個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》(國發(fā)[2005]3號)，特別是2009年9月，國務(wù)院印發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)[2009]36號)，提出進一步扶持中小企業(yè)發(fā)展的綜合性政策措施。其中，財政政策是國家扶持中小企業(yè)發(fā)展的重要政策措施。對中小企業(yè)的財政政策更多體現(xiàn)為財政資金支持。這是國際上通行的做法。因此，本準則專門設(shè)置一條對政府補助的會計政策進行了規(guī)定。企業(yè)所得稅法實施條例也對小企業(yè)取得的政府補助的稅收政策進行了明確，體現(xiàn)在第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！逼渲?，補貼收入就是指企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入。本準則與企業(yè)所得稅法在政府補助上不存在差異。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：一、政府補助的定義政府補助是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其中，貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的具體內(nèi)容，詳見本準則第二十三條的釋義，本條不再贅述。政府包括各級人民政府及其所屬部門和機構(gòu)，如人民政府、財政部門、工信部門、科技部門、稅務(wù)機關(guān)等。如果政府以企業(yè)所有者身份向小企業(yè)投入資本，則將擁有小企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享小企業(yè)利潤。在這種情況下，政府與小企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。這與其他單位或個人對小企業(yè)的投資在性質(zhì)上是一致的，不屬于政府補助范疇。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。本準則規(guī)范的政府補助主要有如下兩大特征：(一)無償性無償性是政府補助的基本特征，政府并不因此享有小企業(yè)的所有權(quán)，小企業(yè)將來也不需要向政府償還。這一特征將政府補助與政府作為小企業(yè)所有者投入的資本、政府采購等政府與小企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟活動區(qū)分開來。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：(1)政策條件。小企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。(2)使用條件。小企業(yè)已獲批準取得政府補助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。政府補助通常附有一定的條件，但是這與政府補助的無償性并無矛盾，并不表明該項補助是有償?shù)?，而是小企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得政府補助后，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途和要求使用該項補助。(二)直接取得資產(chǎn)政府補助是小企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，形成小企業(yè)的收益。比如，小企業(yè)取得政府撥付的補助，先征后返(退)、即征即退等辦法返還的稅款。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持不屬于本準則規(guī)范的政府補助，比如，政府與小企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等。此外，還需說明的是，增值稅出口退稅也不屬于政府補助。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進項稅額是抵扣項目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補助。二、政府補助的形式政府對小企業(yè)的補助表現(xiàn)為政府向小企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。目前，政府補助的形式主要有財政撥款、財政貼息和稅收返還等。具體如下：(一)財政撥款財政撥款是政府無償撥付給小企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給小企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術(shù)改造的專項資金、鼓勵小企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項、撥付給小企業(yè)的糧食定額補貼、撥付小企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費補助等，均屬于財政撥款。(二)財政貼息財政貼息是政府為支持特定產(chǎn)業(yè)或區(qū)域的發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標，對承貸小企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息主要有兩種方式：(1)財政部門將貼息資金直接撥付給受益小企業(yè)；(2)財政部門將貼息資金撥付給向小企業(yè)提供貸款的銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向小企業(yè)提供貸款，受益小企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。(三)稅收返還稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。但是需要注意的是，增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準則規(guī)范的政府補助。三、政府補助的確認原則本準則規(guī)定，小企業(yè)不論通過何種形式(如財政撥款、財政貼息、稅收返還)取得的政府補助(如貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn))，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)其政策效應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和其他政府補助兩類。這一分類要求是為了解決政府補助的確認問題。(一)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和其他政府補助的定義與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指小企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。比如，小企業(yè)收到政府撥付的一筆財政資金，用于資助企業(yè)在建的生產(chǎn)線，這筆財政資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。這類政府補助的目的在于支持小企業(yè)通過購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，促進小企業(yè)長期發(fā)展，或者說，這類政府補助的政策效應(yīng)會惠及小企業(yè)的多個年度，是一種長期效應(yīng)，通常是通過小企業(yè)對長期資產(chǎn)的使用逐步實現(xiàn)的。其他政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。這類政府補助的目的在于彌補小企業(yè)當(dāng)年或以前年度的經(jīng)營虧損，也有可能是對小企業(yè)未來可能出現(xiàn)的經(jīng)營虧損的彌補?；蛘哒f，這類政府補助的政策效應(yīng)僅惠及小企業(yè)的某個年度，可能當(dāng)年，可能是以前年度，也可能是未來的某個年度，是一種短期效應(yīng)，通常與小企業(yè)長期資產(chǎn)的使用沒有直接關(guān)聯(lián)。對于這一分類原則，實際上是“二分法原則”，即只要不是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，就全部屬于其他政府補助，不存在第三類的情況。(二)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的確認原則小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，由于政府補助對小企業(yè)的效應(yīng)是長期的，因此，不能直接確認為當(dāng)期損益而應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計人營業(yè)外收入。這一確認原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以把握：1．確認的時點：小企業(yè)收到政府給予的補助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時。通常，小企業(yè)向政府申請政府補助按照相關(guān)規(guī)定都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府部門的審核批準。因此，小企業(yè)實際收到政府給予的補助，實際上都發(fā)生在政府部門審批之后。2．其中所稱“資產(chǎn)”主要是指購建的固定資產(chǎn)，也有可能是購買或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)。比如，小企業(yè)自行研發(fā)新技術(shù)并得到了政府的資金支持，如果最終研發(fā)成功成為小企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，小企業(yè)收到的這筆財政資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。3．分配的起點：相關(guān)固定資產(chǎn)開始計提折舊之時或相關(guān)無形資產(chǎn)開始攤銷之時。4．分配的期間：相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊期間或相關(guān)無形資產(chǎn)的攤銷期間，也就是政府補助所惠及的期間。5．分配的方法：直線法，即分期確認法。6．例外原則：相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置的，如處置了相關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營業(yè)外收入，不再繼續(xù)進行分配。有關(guān)處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，詳見本準則第三十四條和第四十二條的釋義，本條不再贅述。(三)其他政府補助的確認原則小企業(yè)收到的其他政府補助，用于補償小企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計人營業(yè)外收入；用于補償小企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。這一確認原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以把握：1．確認的時點：小企業(yè)實際收到政府給予的補助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時。2．政府補助的目的：補償小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的虧損，主要有兩種情形：其一，由于小企業(yè)銷售不暢、產(chǎn)品積壓，收入不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損；其二，由于小企業(yè)原材料等漲價，收人不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損。3．政府補助惠及的期間：以前期間、當(dāng)期和未來期間都有可能。4．分配的方法：一次性全部確認。用于補償以前期間的費用或虧損的政府補助，一次性計人收到當(dāng)期的營業(yè)外收入。不調(diào)整以前年度的利潤表。用于補償當(dāng)期的費用或虧損的政府補助，一次性計人收到當(dāng)期的營業(yè)外收入。在當(dāng)年內(nèi)可以在各個月份之間進行平均分配。用于補償以后期間的費用或虧損的政府補助，應(yīng)當(dāng)在收到時作為負債計人遞延收益，在以后期間符合政府補助所規(guī)定的條件時，一次性計入營業(yè)外收入。四、政府補助的計量本準則規(guī)定，小企業(yè)不論通過何種形式(如財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn))取得的政府補助，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)所取得資產(chǎn)的性質(zhì)劃分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)兩類。這一分類要求是為了解決政府補助的計量問題。(一)貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量原則小企業(yè)收到的政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如小企業(yè)收到政府撥付的財政資金，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計量。(二)非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量原則以政府是否提供有關(guān)憑據(jù)為標志，具體分為以下兩種情況：1．小企業(yè)收到的政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標明的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶政府提供的有關(guān)文件、發(fā)票、報關(guān)單等憑據(jù)，以憑據(jù)上標明的金額作為該筆政府補助的金額進行計量，再分別與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助還是其他政府補助進行相應(yīng)的會計處理。2．政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值計量。有關(guān)市場價格和評估價值，詳見本準則第十二條的釋義，本條不再贅述。五、稅收返還的專門規(guī)定小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。六、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題(一)小企業(yè)認定政府補助的關(guān)鍵是正確界定政府與企業(yè)發(fā)生關(guān)系時的身份。在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，政府具有“三重身份集一身”的顯著特點。第一重身份是社會管理者，對全社會各類企業(yè)進行公平公正對待、管理和服務(wù)；第二種身份是國有資產(chǎn)的出資人，對國有及國有企業(yè)進行出資，享有作為企業(yè)所有者的權(quán)利；第三重身份是市場交易者，與社會各類企業(yè)之間開展政府采購。因此，不能簡單地認為，小企業(yè)從政府取得的錢全部為政府補助，計入當(dāng)期損益，增加小企業(yè)的利潤。正因為政府具有三重身份，所以小企業(yè)在與政府發(fā)生交易時應(yīng)界定政府的身份。如果政府是以市場交易者的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易應(yīng)當(dāng)作為日?；顒?，確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，而不是營業(yè)外收入。如果政府是以國有資產(chǎn)出資人的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為政府對小企業(yè)的資本投資，確認實收資本(股本)或資本公積，而不是營業(yè)外收入。如果政府是以社會管理者的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易應(yīng)當(dāng)作為政府補助，確認營業(yè)外收入。(二)增值稅出口退稅不屬于政府補助。小企業(yè)收到出口產(chǎn)品或商品按照規(guī)定退回的增值稅稅款，應(yīng)當(dāng)沖減其他應(yīng)收款，記入“其他應(yīng)收款”賬戶的貸方，而不是確認營業(yè)外收入。(三)在賬務(wù)處理中，如果企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅的征收和返還都發(fā)生在同一個會計年度，則應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)年的所得稅費用或營業(yè)稅金及附加。也就是說本準則的要求實際上體現(xiàn)在年度利潤表中。但是，企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅的征收和退還通常都是跨年度的，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)將收到退還的企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅計人收到當(dāng)期的營業(yè)外收入。本條所涉及的會計科目小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1221其他應(yīng)收款”、“2401遞延收益”和“5301營業(yè)外收入”等3個會計科目。本條規(guī)定的應(yīng)用舉例【例71】213年11月1日，甲公司收到財政撥款150 000元，要求用于購買節(jié)能設(shè)備。11月15日，甲公司購入節(jié)能設(shè)備1臺(假定不需安裝)，實際成本為150 000元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為零。假定不考慮相關(guān)稅費，甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1)收到財政撥款確認政府補助：借：銀行存款150000貸：遞延收150000(2)購入設(shè)備：借：固定資產(chǎn)150000貸：銀行存款150000(3)設(shè)備使用期間按月計提折舊和分配遞延收益：借：管理費用2 500貸：累計折舊2 500借：遞延收益2 500貸：營業(yè)外收入2 500【例72】213年8月H日，按照國家相關(guān)規(guī)定，甲公司收到先征后返的增值稅稅款250000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：銀行存款250 000貸：營業(yè)外收入250 000【準則原文】第七十條營業(yè)