企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法研究(編輯修改稿)
2025-07-25 12:09 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 定的，而并入的資產(chǎn)負(fù)債又是按賬面價(jià)值入賬的，因此，不存在合并商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的問(wèn)題。三、被并的資產(chǎn)負(fù)債按賬面價(jià)值入賬權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為企業(yè)合并不是購(gòu)買行為而是股東權(quán)益的結(jié)合，因此，目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債不用調(diào)整為公允價(jià)值，而是直接按賬面價(jià)值并入。四、并入利潤(rùn)不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益都要全部包括在合并后存續(xù)的企業(yè)（吸收合并和創(chuàng)立合并）之中或合并會(huì)計(jì)報(bào)表中（控股合并）。五、留存利潤(rùn)參與合并企業(yè)的整個(gè)年度留存利潤(rùn)均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)（吸收合并和創(chuàng)立合并）或合并會(huì)計(jì)報(bào)表中（控股合并）。第三章 購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法比較購(gòu)買法適用于實(shí)質(zhì)是“購(gòu)買交易”的企業(yè)合并，它把并購(gòu)事項(xiàng)看作企業(yè)的購(gòu)買行為，認(rèn)為其與一般商品買賣并無(wú)根本區(qū)別，都是通過(guò)公平交易實(shí)現(xiàn)的，因此關(guān)注合并日被并購(gòu)方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。對(duì)于用現(xiàn)金、資產(chǎn)交換等方式進(jìn)行的并購(gòu)，相當(dāng)于購(gòu)買資產(chǎn)，使用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是理所當(dāng)然的；對(duì)于用換股方式進(jìn)行的并購(gòu)存在一定的爭(zhēng)議，主張采用購(gòu)買法者認(rèn)為，換股實(shí)質(zhì)上是為并購(gòu)融資而發(fā)行股票，通過(guò)交換股票實(shí)現(xiàn)并購(gòu)交易，從而取得被購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)或成為被并購(gòu)企業(yè)的股東，體現(xiàn)的仍是雙方的討價(jià)還價(jià)，無(wú)論如何仍是基于公允價(jià)值的為實(shí)現(xiàn)并購(gòu)而付出的代價(jià)。權(quán)益結(jié)合法適用于實(shí)質(zhì)是“股權(quán)聯(lián)合”的企業(yè)合并，它把并購(gòu)事項(xiàng)看作經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合，等同于合并雙方形成一個(gè)“新”的并且更加有效的實(shí)體，雙方共同承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，即兩個(gè)企業(yè)的權(quán)益重新結(jié)合在一起。在企業(yè)合并中，只有換股合并，也即是實(shí)施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間交換普通股的合并方式，才存在購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的選擇。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將聯(lián)營(yíng)這一概念定義為：“彼此獨(dú)立的普通股股東按在合并后企業(yè)中相對(duì)持股比例就各自承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和享有的權(quán)利所進(jìn)行的一種聯(lián)合，”即參與合并各方原股東并沒(méi)有喪失對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。所以在這種方式下，不會(huì)認(rèn)為參與合并的一方購(gòu)買了另一方，合并各方?jīng)]有經(jīng)濟(jì)資源的流入流出，則不存在購(gòu)買價(jià)格，也就不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。因此權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)上的。而購(gòu)買法所依據(jù)的理論是：企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)主體通過(guò)購(gòu)買方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項(xiàng)，即將其看成是一宗買賣。由于購(gòu)買一方有現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物或其他形式的資產(chǎn)或權(quán)利的流出，因而就應(yīng)該采取與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理相一致的方法，對(duì)所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債用與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來(lái)衡量。并且合并后，經(jīng)濟(jì)資源的流出方獲得了對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被合并方則喪失了對(duì)原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。因此購(gòu)買法所依據(jù)的理論假設(shè)是非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。由于對(duì)企業(yè)合并的不同理解，自然導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理上的差別。下面我們來(lái)分析購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法在會(huì)計(jì)處理原則上的區(qū)別，以及由此導(dǎo)致的會(huì)計(jì)結(jié)果和對(duì)合并報(bào)表的影響不同。一、購(gòu)買法下，合并方企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)；而在權(quán)益結(jié)合法下，由于其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變，資產(chǎn)負(fù)債均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，股本按發(fā)行股票面值計(jì)價(jià)，換出股票面值與合并方實(shí)收資本之間的差額調(diào)整資本公積?？梢钥闯?，權(quán)益結(jié)合法中，不按照取得凈資產(chǎn)所付出的代價(jià)，而是根據(jù)其賬面價(jià)值決定凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值的。因而，在這種方式下，不存在商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。二、購(gòu)買法下，合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益以及合并日后被合并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益；而在權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都包括在合并后的企業(yè)中。三、 購(gòu)買法下合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加，被合并企業(yè)留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣，雖然單個(gè)企業(yè)可用于利潤(rùn)分配的留存收益并沒(méi)有減少，但合并后的可分配的金額卻大大減少，會(huì)影響合并后股東的利益；而在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣則不會(huì)影響可用于分配的數(shù)額。四、在購(gòu)買法下，不需對(duì)企業(yè)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而在權(quán)益結(jié)合法下，如果參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，并重新編制前期的會(huì)計(jì)報(bào)表以保持企業(yè)合并后會(huì)計(jì)方法的一致性。一、購(gòu)買法按公允價(jià)值并入資產(chǎn)負(fù)債，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值并入，因此如果被并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值不等于公允價(jià)值（通常情況下都不相等），則由于流動(dòng)資產(chǎn)的耗用及長(zhǎng)期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的攤銷、折舊，合并后年度購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法所面臨的成本費(fèi)用是不同的，因此，合并收益自然也不相同。二、權(quán)益結(jié)合法下，合并后的留存利潤(rùn)是參與合并企業(yè)的留存利潤(rùn)之和；而購(gòu)買法下，合并后的留存利潤(rùn)只是實(shí)施合并企業(yè)的留存利潤(rùn)，這樣就減少了可用于股利分配部分的份額。三、當(dāng)年對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響。權(quán)益結(jié)合法將被并企業(yè)整個(gè)年度的損益并入實(shí)施合并企業(yè)的收益表, 而購(gòu)買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)收益納入收益表, 因而只要合并不是發(fā)生在年初, 而被并企業(yè)又有收益, 合并企業(yè)當(dāng)年按股權(quán)結(jié)合法處理所得的收益將大于購(gòu)買法。如果被并企業(yè)有虧損的情況下，結(jié)果剛好相反。在物價(jià)上漲或者通脹膨脹時(shí)期，資產(chǎn)的賬面價(jià)值一定小于公允價(jià)值，因而資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)升值，實(shí)施合并企業(yè)可以通過(guò)出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤(rùn)，如果繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費(fèi)用與攤銷費(fèi)用與所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)相配比，這使權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)大于購(gòu)買法下的利潤(rùn)。因此, 在合并當(dāng)年采用權(quán)益結(jié)合法能夠在增加企業(yè)的利潤(rùn)上取得立竿見(jiàn)影的效果。一、對(duì)資產(chǎn)的不同影響一般情況下，通貨膨脹的存在會(huì)造成資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，同時(shí)購(gòu)買法下的合并商譽(yù)通常被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，這兩個(gè)方面一并導(dǎo)致了購(gòu)買法下的合并資產(chǎn)總額的增加會(huì)大于權(quán)益結(jié)合法。這也提示了在購(gòu)買法下，可通過(guò)對(duì)各項(xiàng)增值的后期攤銷，人為的控制合并后各期的盈虧狀況。二、對(duì)利潤(rùn)的不同影響由于購(gòu)買法是將合并日前的收益及留存收益作為購(gòu)買本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則將這部分收益及留存收益納入合并后企業(yè)的報(bào)表，因此權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)會(huì)大于購(gòu)買法，這也說(shuō)明權(quán)益結(jié)合法有人為操縱當(dāng)期利潤(rùn)的可能，有可能會(huì)造成虛假的盈利現(xiàn)象。三、對(duì)財(cái)務(wù)比率的不同影響由于上述對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的不同影響，必然導(dǎo)致兩種會(huì)計(jì)處理方法下的財(cái)務(wù)比率如資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率、每股收益等不同的結(jié)果。由于權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率必然高于購(gòu)買法，這就是一些上市公司為向外界提供有利信息而利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并的動(dòng)機(jī)所在。從合并后企業(yè)的角度看，由于采用權(quán)益結(jié)合法，使得企業(yè)合并后的報(bào)告收益較高，相應(yīng)的應(yīng)交所得稅也較高。而購(gòu)買法對(duì)所得稅的影響是雙向的，從各項(xiàng)資產(chǎn)的角度看，由于資產(chǎn)評(píng)估增值，企業(yè)形成遞延稅，當(dāng)這些增值資產(chǎn)使用時(shí)，遞延稅逐漸轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的稅；從企業(yè)整體的角度看，由于評(píng)估增值資產(chǎn)的攤銷，又會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的下降，從而降低企業(yè)的所得稅，那么購(gòu)買法下稅的減輕更加明顯。從被并購(gòu)企業(yè)股東的角度看，購(gòu)買法下，相當(dāng)于被并購(gòu)企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓了自己的股權(quán)取得現(xiàn)金
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