【文章內(nèi)容簡介】 總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；根據(jù)利潤分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤項(xiàng)目的合并數(shù)。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過入各合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個(gè)別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。前者是指在母公司取得對(duì)子公司控制權(quán)之日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，后則是指母公司取得對(duì)子公司的控制權(quán)之后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司常常在會(huì)計(jì)年度中間取得對(duì)子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是很困難的。因此，在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會(huì)計(jì)報(bào)表。人們所說的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會(huì)計(jì)處理對(duì)以后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表（這是因?yàn)樵谫徺I法下，在購買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實(shí)現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團(tuán)購并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤中。由此可見，在購并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。一、購買法購買法是以母公司購買子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一種方法。它將母公司取得對(duì)于公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價(jià)）計(jì)價(jià)。當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說明。（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購入當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目直接抵消，不存在合并價(jià)差問題。2．高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。請(qǐng)看例題：例31 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購買。合并前，P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表3——2所示。在評(píng)估確認(rèn)Q公司資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購價(jià)為1000000元，由P公司以銀行存款支付，同時(shí)，P公司還支付了注冊(cè)登記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì)21750元。表3―2 P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元項(xiàng)目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價(jià)值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計(jì)折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計(jì)610000012750001367500短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長期應(yīng)付款1280000320000274000負(fù)債合計(jì)2054000513500467500股本2200000300000資本公積1000000305000盈余公積34600086500未分配利潤50000070000所有者權(quán)益合計(jì)4046000761500900000對(duì)于上述控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會(huì)計(jì)分錄表明，P公司以1021750元銀行存款取得了Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為Q公司的唯一股東。由于Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨(dú)立的法人實(shí)體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成的企業(yè)集團(tuán)的母公司，Q公司成為P公司的子公司。P公司購入Q公司后，P公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項(xiàng)目由1060000元變成38250元，同時(shí)增加“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目1021750元。記錄合并業(yè)務(wù)后，P公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表3——3所示。表3—3 P公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長期股權(quán)投資1621750股本2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計(jì)折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6100000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6100000P公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要將P公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與Q公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。（這是因?yàn)閷?duì)Q公司而言，其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額，并不會(huì)因控股合并行為的發(fā)生而變動(dòng)，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個(gè)或若干個(gè)投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公司持有。從一體性原則出發(fā)，P公司對(duì)其子公司——Q公司的長期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。但是，將P、Q公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了761500元。同時(shí)P公司以1021750元取得了Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團(tuán)對(duì)外長期股權(quán)投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。但是將P、Q公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，使得長期股權(quán)投資增加了1021750元。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵消。從表32可以看出，購并日Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為761500元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900000元（1367500467500）。也就是說，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的價(jià)值購入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額138500元；（2）P公司購并價(jià)格高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額121750元。）由于P公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1021750元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元(賬面價(jià)值)，兩者相差260250元。這一差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤 70000合并價(jià)差 260250貸：長期股權(quán)投資 1021750合并價(jià)差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值的差額），即商譽(yù)；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。P公司收購Q公司產(chǎn)生的260250元的合并價(jià)差中，其中121750元為P公司對(duì)Q公司的長期股權(quán)投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）的差額，即商譽(yù)；另138500元為Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）與賬面價(jià)值（761500元）的差額。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時(shí)對(duì)被購并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，但是，不允許按評(píng)估價(jià)值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額即商譽(yù)；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，對(duì)于這兩項(xiàng)差額如何進(jìn)行處理，是購并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，也是各國現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議的問題。主要有三種觀點(diǎn)：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。我國的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表（對(duì)于非全資子公司的合并價(jià)差的處理）。這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價(jià)差的分?jǐn)倖栴}，但是這種處理方法的缺點(diǎn)是“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。嚴(yán)格地說，凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，是各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的增值所形成的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價(jià)值，以便如實(shí)計(jì)算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)價(jià)值、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤率等反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的指標(biāo)。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。因此，按照國際慣例，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都主張攤銷合并價(jià)差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值至公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。這種處理方法雖然需要將合并價(jià)差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制比較復(fù)雜。但是，它卻如實(shí)地反映了合并價(jià)差兩個(gè)組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運(yùn)用合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨(dú)立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價(jià)值反映。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和有價(jià)證券交易的發(fā)展，歷史成本原則受到嚴(yán)重沖擊，更多的學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保留了原來的法人資格，但它已經(jīng)是企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)，并在母公司的控制下開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，執(zhí)行母公司制定的會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，而且母公司為了取得對(duì)子公司的控制權(quán)付出了代價(jià)。因此，子公司應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)其凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這種觀點(diǎn)被稱為“下推會(huì)計(jì)”。采用下推會(huì)計(jì)的理論和方法時(shí)，將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接按公允價(jià)值調(diào)整子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在子公司賬簿上同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。這種處理方法，不僅使購并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價(jià)差的兩個(gè)組成部分。我國《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中指出，對(duì)全資子公司合并價(jià)差的處理采用這種方法。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表之前，可先編制合并工作底稿。P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3－4所示。表3—4 合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng) 目P公司Q公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款382502500063250 63250短期投資10000015000115000 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 525000存貨720000180000900000 900000長期股權(quán)投資16217501500001771750 1021750750000合并價(jià)差 260250 260250固定資產(chǎn)原價(jià)38000009000004700000 4700000減：累計(jì)折舊800000150000950000 950