【文章內(nèi)容簡介】 借：股本等股東權益項目 11300 [9800+1500] 固定資產(chǎn) 3700* [增值部分： 1500011300] 商譽 1300 [按規(guī)定計算 ] 貸：長期股權投資 9300 [余額： 2500+6800] 少數(shù)股東權益 6000 [公允價值 15000 40％ ] 留存收益 300 [投資后利潤 1500 20％ ] 資本公積 700 [公允價值變動（ 15000 10000） 20％ 300] *此項調(diào)整使得合并報表中對被購買方固定資產(chǎn)的報告價值等于公允價值。 40 企業(yè)會計準則解釋第 4號（ 2022年 1月 1日起實施）中規(guī)定： ——在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。 ——在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。 注意：新規(guī) 41 根據(jù) 企業(yè)會計準則解釋第 4號 有關會計處理如下（金額單位：萬元）： 第一，個別報表不追溯調(diào)整 第二，編制購買日合并資產(chǎn)負債表工作底稿中的相關調(diào)整與抵銷分錄如下： 借：股本等股東權益項目 11300 [9800+1500] 固定資產(chǎn) 3700* [增值部分： 1500011300] 商譽 800 貸：長期股權投資 9596 [余額： 2500+296+6800] 投資收益 204 [15000 20％－ 2796] 少數(shù)股東權益 6000 [公允價值 15000 40％ ] 9596+204＝ 9800 9800＝ 15000 20％ +6800 原投資按合并日公允價值份額計算，不必確認商譽。 42 擴展思考： 多次交易實現(xiàn)控股合并 100%？ 多次交易實現(xiàn)吸收合并？ 43 資料： ? 甲公司于 20 7年 1月初用銀行存款 3700萬元取得乙公司 40％的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 9800萬元、公允價值為 10000萬元。 取得投資后甲公司對該投資采用權益法核算 。 20 7年乙公司實現(xiàn)凈利潤 1500萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 ? 20 8年 1月，甲公司以 3400萬元的價格出售擁有的乙公司 30％的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值 11300萬元、公允價值為 15000萬元。出售部分投資后甲公司對乙公司的投資改為成本法核算。 ? 假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值（相關固定資產(chǎn)折舊年限為 10年，采用直線法計提折舊）。 ? 不考慮相關稅費及其他會計事項。 例 6 轉換 4——權益法改為成本法 40%——10% 44 有關會計分錄如下（金額單位：萬元）： ? 2022年 1月初始投資： 借：長期股權投資 ——成本 4000 貸：銀行存款 3700 營業(yè)外收入 300 長期股權投資 ? 2022年 1月，出售 30%： 借：銀行存款 3400 貸：長期股權投資 ——成本 3000 ——損益調(diào)整 390 投資收益 10 ? 2022年 1月，對余 10%按成本法核算 初投 4000 出售 3390 調(diào)整 520 末余 1130 借：長期股權投資 1130 貸：長期股權投資 ——成本 1000 ——損益調(diào)整 130 ? 2022年末調(diào)整投資： 借：長期股權投資 ——損益調(diào)整 520 貸：投資收益 520 45 三、企業(yè)合并會計的主要問題 （一） 兩種合并類型會計方法的要點 （二）分次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并問題 （三） 收購子公司少數(shù)股權 （四）不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理 （五）企業(yè)合并中的所得稅問題 （六）反向收購問題 (七 ) 子公司超虧的報告問題 46 企業(yè)合并類型與企業(yè)合并方式的關系 會計上界定的企業(yè)合并 按合并前后最終控制方分類 同一控制下的企業(yè)合并 非 同 一控 制 下的 企 業(yè)合并 按合并后主體法律形式不同 不形成母子公司關系的企業(yè)合并 形成母子公司關系的企業(yè)合并 吸收合并 新設合并 控股合并 法律意義上的企業(yè)合并 47 （一）兩類合并的會計處理要點 權益結合法的要點 購買法的要點 同一控制下企業(yè)合并確認與計量 非同一控制下企業(yè)合并確認與計量 48 （二）分次交易實現(xiàn)的控股合并 ?原投資為成本法的 ——追加投資的確認 ——合并成本的計算確定 ——合并商譽的計算確定 ——合并日合并報表工作底稿的抵消分錄 ?原投資為權益法的 ——原投資調(diào)整為成本法與否 ——追加投資的確認 ——合并成本的計算確定 ——合并商譽的計算確定 ——合并日合并報表工作底稿的抵消分錄 見前舉例 4 49 （三） 收購子公司少數(shù)股權 ?西安民生與開元控股（均為上市公司）于2022年８月１０日簽訂了一項股權轉讓協(xié)議，以９０００萬元轉讓其持有的西安開元商城有限公司（以下簡稱“開元商城”）１５％的股權。 ?據(jù)了解，開元商城成立于１９９２年１２月，注冊資本為２億元人民幣，現(xiàn)有股東情況為，第一大股東開元控股出資１７０００萬元，占注冊資本的８５％；另一個大股東西安民生出資３０００萬元，占注冊資本的１５％。也就是說，開元商城成立時，開元控股就已經(jīng)成為開元商城的第一大股東兼母公司了。 ?鑒于開元商城地理位置優(yōu)越，資產(chǎn)狀況良好，經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步增長，經(jīng)雙方協(xié)商，本次股權轉讓的價格以開元商城經(jīng)審計的2022年１２月３１日凈資產(chǎn)價值為基礎溢價２３．３５％，確定此次股權轉讓總價為９０００萬元。 ?本次股權收購完成后，開元商城將成為開元控股的全資子公司。 案例： 50 （三） 收購子公司少數(shù)股權 對母公司個別報表的影響 ——確認對子公司的追加投資 對合并報表的影響 ——子公司資產(chǎn)、負債，以合并日開始持續(xù)計算的價值報告 ——追加投資與按新增比例計算的應享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整資本公積、留存收益 避免混淆： 多次交易實現(xiàn)合并 / 收購少數(shù)股權 會計規(guī)則： 51 資料 ：（對 CPA 教材 513頁例題有所改動） ? 甲公司于 20 5年 12月 29日用銀行存款 20 000萬元取得乙公司 70％ 的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 19 500萬元、公允價值為 25 000萬元 ,公允價值超過帳面價值的 5 500萬元系固定資產(chǎn)評估增值，該資產(chǎn)按 11年直線法計提折舊。 20 7年乙公司實現(xiàn)凈利潤 3 000萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 ? 20 6年 12月 25日，甲公司以 7 500萬元的價格取得乙公司 20％ 的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值 22 500萬元、公允價值為 27 500萬元。 ? 不考慮相關稅費及其他會計事項。 要求：進行有關賬務處理；編制合并報表工作底稿中的有關抵消與調(diào)整分錄 例 7：收購子公司少數(shù)股權 22500=19500+3000 27500與 28000（ 25000+3000）相比減少 500，折舊。 52 有關會計處理如下（金額單位：萬元）： ① 2022年 12月 29日取得 70%股權時： 借：長期股權投資 20 000 貸：銀行存款 20 000 ② 2022年 12月 25日取得 20%股權時： 借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 涉及個別報表的賬務處理： 長期股權投資 2022年年末余額27500萬元 53 2022年 合并報表工作底稿中的調(diào)整與抵消分錄： ——調(diào)整評估增值資產(chǎn)價值 借：固定資產(chǎn) 5 500 貸：資本公積 5 500 ——抵消分錄 借：股本 19 500 資本公積 5 500 商譽 2 500 貸：長期股權投資 20 000 少數(shù)股東權益