【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 借：股本等股東權(quán)益項(xiàng)目 11300 [9800+1500] 固定資產(chǎn) 3700* [增值部分： 1500011300] 商譽(yù) 1300 [按規(guī)定計(jì)算 ] 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9300 [余額： 2500+6800] 少數(shù)股東權(quán)益 6000 [公允價(jià)值 15000 40％ ] 留存收益 300 [投資后利潤(rùn) 1500 20％ ] 資本公積 700 [公允價(jià)值變動(dòng)（ 15000 10000） 20％ 300] *此項(xiàng)調(diào)整使得合并報(bào)表中對(duì)被購(gòu)買方固定資產(chǎn)的報(bào)告價(jià)值等于公允價(jià)值。 40 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4號(hào)（ 2022年 1月 1日起實(shí)施）中規(guī)定： ——在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 ——在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 注意：新規(guī) 41 根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4號(hào) 有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬(wàn)元）： 第一，個(gè)別報(bào)表不追溯調(diào)整 第二，編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中的相關(guān)調(diào)整與抵銷分錄如下： 借：股本等股東權(quán)益項(xiàng)目 11300 [9800+1500] 固定資產(chǎn) 3700* [增值部分： 1500011300] 商譽(yù) 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9596 [余額： 2500+296+6800] 投資收益 204 [15000 20％－ 2796] 少數(shù)股東權(quán)益 6000 [公允價(jià)值 15000 40％ ] 9596+204＝ 9800 9800＝ 15000 20％ +6800 原投資按合并日公允價(jià)值份額計(jì)算，不必確認(rèn)商譽(yù)。 42 擴(kuò)展思考： 多次交易實(shí)現(xiàn)控股合并 100%？ 多次交易實(shí)現(xiàn)吸收合并？ 43 資料： ? 甲公司于 20 7年 1月初用銀行存款 3700萬(wàn)元取得乙公司 40％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 9800萬(wàn)元、公允價(jià)值為 10000萬(wàn)元。 取得投資后甲公司對(duì)該投資采用權(quán)益法核算 。 20 7年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1500萬(wàn)元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 ? 20 8年 1月，甲公司以 3400萬(wàn)元的價(jià)格出售擁有的乙公司 30％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 11300萬(wàn)元、公允價(jià)值為 15000萬(wàn)元。出售部分投資后甲公司對(duì)乙公司的投資改為成本法核算。 ? 假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值（相關(guān)固定資產(chǎn)折舊年限為 10年，采用直線法計(jì)提折舊）。 ? 不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 例 6 轉(zhuǎn)換 4——權(quán)益法改為成本法 40%——10% 44 有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（金額單位：萬(wàn)元）： ? 2022年 1月初始投資： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——成本 4000 貸：銀行存款 3700 營(yíng)業(yè)外收入 300 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 2022年 1月，出售 30%： 借：銀行存款 3400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——成本 3000 ——損益調(diào)整 390 投資收益 10 ? 2022年 1月，對(duì)余 10%按成本法核算 初投 4000 出售 3390 調(diào)整 520 末余 1130 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1130 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——成本 1000 ——損益調(diào)整 130 ? 2022年末調(diào)整投資： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 520 貸：投資收益 520 45 三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要問(wèn)題 （一） 兩種合并類型會(huì)計(jì)方法的要點(diǎn) （二）分次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并問(wèn)題 （三） 收購(gòu)子公司少數(shù)股權(quán) （四）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理 （五）企業(yè)合并中的所得稅問(wèn)題 （六）反向收購(gòu)問(wèn)題 (七 ) 子公司超虧的報(bào)告問(wèn)題 46 企業(yè)合并類型與企業(yè)合并方式的關(guān)系 會(huì)計(jì)上界定的企業(yè)合并 按合并前后最終控制方分類 同一控制下的企業(yè)合并 非 同 一控 制 下的 企 業(yè)合并 按合并后主體法律形式不同 不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并 形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并 法律意義上的企業(yè)合并 47 （一）兩類合并的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn) 權(quán)益結(jié)合法的要點(diǎn) 購(gòu)買法的要點(diǎn) 同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)與計(jì)量 非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)與計(jì)量 48 （二）分次交易實(shí)現(xiàn)的控股合并 ?原投資為成本法的 ——追加投資的確認(rèn) ——合并成本的計(jì)算確定 ——合并商譽(yù)的計(jì)算確定 ——合并日合并報(bào)表工作底稿的抵消分錄 ?原投資為權(quán)益法的 ——原投資調(diào)整為成本法與否 ——追加投資的確認(rèn) ——合并成本的計(jì)算確定 ——合并商譽(yù)的計(jì)算確定 ——合并日合并報(bào)表工作底稿的抵消分錄 見(jiàn)前舉例 4 49 （三） 收購(gòu)子公司少數(shù)股權(quán) ?西安民生與開(kāi)元控股（均為上市公司）于2022年８月１０日簽訂了一項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以９０００萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓其持有的西安開(kāi)元商城有限公司（以下簡(jiǎn)稱“開(kāi)元商城”）１５％的股權(quán)。 ?據(jù)了解，開(kāi)元商城成立于１９９２年１２月，注冊(cè)資本為２億元人民幣，現(xiàn)有股東情況為，第一大股東開(kāi)元控股出資１７０００萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的８５％；另一個(gè)大股東西安民生出資３０００萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的１５％。也就是說(shuō)，開(kāi)元商城成立時(shí)，開(kāi)元控股就已經(jīng)成為開(kāi)元商城的第一大股東兼母公司了。 ?鑒于開(kāi)元商城地理位置優(yōu)越，資產(chǎn)狀況良好，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步增長(zhǎng)，經(jīng)雙方協(xié)商，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格以開(kāi)元商城經(jīng)審計(jì)的2022年１２月３１日凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)溢價(jià)２３．３５％，確定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)為９０００萬(wàn)元。 ?本次股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊螅_(kāi)元商城將成為開(kāi)元控股的全資子公司。 案例： 50 （三） 收購(gòu)子公司少數(shù)股權(quán) 對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表的影響 ——確認(rèn)對(duì)子公司的追加投資 對(duì)合并報(bào)表的影響 ——子公司資產(chǎn)、負(fù)債，以合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值報(bào)告 ——追加投資與按新增比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司自合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整資本公積、留存收益 避免混淆： 多次交易實(shí)現(xiàn)合并 / 收購(gòu)少數(shù)股權(quán) 會(huì)計(jì)規(guī)則： 51 資料 ：（對(duì) CPA 教材 513頁(yè)例題有所改動(dòng)） ? 甲公司于 20 5年 12月 29日用銀行存款 20 000萬(wàn)元取得乙公司 70％ 的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 19 500萬(wàn)元、公允價(jià)值為 25 000萬(wàn)元 ,公允價(jià)值超過(guò)帳面價(jià)值的 5 500萬(wàn)元系固定資產(chǎn)評(píng)估增值，該資產(chǎn)按 11年直線法計(jì)提折舊。 20 7年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 3 000萬(wàn)元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 ? 20 6年 12月 25日，甲公司以 7 500萬(wàn)元的價(jià)格取得乙公司 20％ 的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 22 500萬(wàn)元、公允價(jià)值為 27 500萬(wàn)元。 ? 不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 要求：進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理；編制合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵消與調(diào)整分錄 例 7：收購(gòu)子公司少數(shù)股權(quán) 22500=19500+3000 27500與 28000（ 25000+3000）相比減少 500，折舊。 52 有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬(wàn)元）： ① 2022年 12月 29日取得 70%股權(quán)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 貸：銀行存款 20 000 ② 2022年 12月 25日取得 20%股權(quán)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 涉及個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 2022年年末余額27500萬(wàn)元 53 2022年 合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整與抵消分錄： ——調(diào)整評(píng)估增值資產(chǎn)價(jià)值 借：固定資產(chǎn) 5 500 貸：資本公積 5 500 ——抵消分錄 借：股本 19 500 資本公積 5 500 商譽(yù) 2 500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 少數(shù)股東權(quán)益