【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與投資對(duì)價(jià)物賬面價(jià)值之間的差額，依次調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。 前提：母子公司會(huì)計(jì)政策一致 ? 直接相關(guān)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。直接相關(guān)費(fèi)用包括為合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律費(fèi)用等。 ? 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)的其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，直接計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。發(fā)行權(quán)益證券的手續(xù)費(fèi)傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p溢價(jià)收入（資本公積）。 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? A公司以賬面價(jià)值為 1,500萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得 B公司 70%股權(quán)， A公司和 B公司同屬 G公司控制。合并日， B公司賬面所有者權(quán)益總額為 2,000萬(wàn)元。 ? 借 : 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —B公司 1400 ? 資本公積 100 ? 貸 : 無(wú)形資產(chǎn) ——土地使用權(quán) 1,500 ? 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ? [例 6－ 5]： A公司發(fā)行每股面值為 2元的 500萬(wàn)股普通作為對(duì)價(jià)，取得 B公司 80%股權(quán)。 A公司和 B公司同屬 G公司控制。合并日，B公司賬面所有者權(quán)益總額為 1,500萬(wàn)元。 ? 借 : 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —B公司 1200 ? 貸：股本 1000 ? 資本公積 200 上一頁(yè) 下一頁(yè) 非同一控制初始成本 ? 投資對(duì)價(jià)物的公允價(jià)值確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。投資對(duì)價(jià)物公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置收益。（發(fā)行股票取得投資的，公允價(jià)值與面值差額計(jì)入資本公積） ? 合并的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益 上一頁(yè) 下一頁(yè) 后續(xù)計(jì)量：成本法 ? 核算精髓： ? 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 1， 1投資 ? 12月 31日，分享的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn) 300萬(wàn) ? 第二年 2月，宣布分配 500萬(wàn)現(xiàn)金股利 ? 新做法： ? 借：應(yīng)收股利 500 ? 貸：投資收益 500 ? 再在期末進(jìn)行減值測(cè)試。 ? 舊做法： ? 借：應(yīng)收股利 500 ? 貸：投資收益 300 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資 200 ? 上一頁(yè) 下一頁(yè) 后續(xù)計(jì)量：權(quán)益法 ? 核算范圍 ? 核算精髓 – 調(diào)整初始投資成本： ? 初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，不確認(rèn)商譽(yù)；低于的差額，則調(diào)整初始投資成本，并將差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 – 確認(rèn)投資收益 ? 以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整之后確認(rèn)投資單位享有的投資收益 ? 對(duì)被投資單位的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間按照投資企業(yè)的進(jìn)行調(diào)整，據(jù)以確認(rèn)投資收益。 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 確認(rèn)投資收益（續(xù)） – 確認(rèn)投資收益：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”；收到現(xiàn)金股利時(shí)，沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整” – 超額損失。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限（長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，而且清償期限沒有明確計(jì)劃，而且可預(yù)見的是難以收回），投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外（預(yù)計(jì)負(fù)債）。 – 被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。 上一頁(yè) 下一頁(yè) 例題－調(diào)整初始成本 ? 例：甲公司 2022年 3月 1日通過發(fā)行普通股股票 800萬(wàn)股與乙公司股東進(jìn)行交換取得乙公司有表決權(quán)股份的 20％，從而對(duì)乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響，甲公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該股份。該股票的面值為每股 1元，其市場(chǎng)價(jià)格為每股 3元，為此，甲公司還以銀行存款支付了相關(guān)費(fèi)用 20萬(wàn)元。同日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 9150萬(wàn)元。 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 2420 ? 貸：股本 800 ? 資本公積 1600 ? 銀行存款 20 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 如果股票的市價(jià)是 2元每股 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? —— 乙公司（投資成本） 1830 ? 貸：股本 800 ? 資本公積 800 ? 銀行存款 20 ? 營(yíng)業(yè)外收入 210 上一頁(yè) 下一頁(yè) 確認(rèn)投資收益 ? 2022年 3月 1日，長(zhǎng)江公司購(gòu)買了黃河公司 30％的表決權(quán)股份，對(duì)黃河公司具有重大影響。已知購(gòu)買成本是300萬(wàn)元（現(xiàn)金），購(gòu)買時(shí)點(diǎn)，黃河公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為 1 200萬(wàn)元，所有者權(quán)益公允價(jià)值為 1 500萬(wàn)元。黃河公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異是由一項(xiàng)固定資產(chǎn)引起的。該固定資產(chǎn)原始成本 400萬(wàn)元，采用直線法折舊，不考慮殘值，使用年限 10年，已經(jīng)使用了 5年。 2022年 3月 1日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 200萬(wàn)元，公允價(jià)值 500萬(wàn)元。假設(shè)長(zhǎng)江公司和黃河公司的會(huì)計(jì)政策都是一致的。黃河公司 2022年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1 200萬(wàn)元。請(qǐng)為長(zhǎng)江公司做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 根據(jù)權(quán)益法賬務(wù)處理要求，初始投資成本 300萬(wàn)元與享有的所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額 450萬(wàn)元之間的差額，做如下會(huì)計(jì)分錄： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——黃河公司（成本） 450 ? 貸：銀行存款 300 ? 營(yíng)業(yè)外收入 150 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 確認(rèn)投資收益：由于被投資單位凈利潤(rùn)是根據(jù)賬面價(jià)值計(jì)算的，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間存在差異，必須首先對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整之后的凈利潤(rùn)計(jì)算如下： ? 全年凈利潤(rùn)： 1 200萬(wàn)元 ? 投資期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)： 1 200 10/12＝ 1 000萬(wàn)元 ? 按照公允價(jià)值調(diào)整之后的凈利潤(rùn)： ? 1 000－ [(500/5) 10/12(400/10) 10/12]=950萬(wàn)元。 ? 投資單位享有的凈利潤(rùn)份額： 950 30％＝ 285萬(wàn)元。 ? 因此，投資收益會(huì)計(jì)分錄如下： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 285 ? 貸：投資收益 285 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 如果兩家公司的會(huì)計(jì)政策存在差異，例如，長(zhǎng)江公司對(duì)這類固定資產(chǎn)的折舊采用雙倍余額遞減法，那么，還必須根據(jù)長(zhǎng)江公司會(huì)計(jì)政策對(duì)黃河公司凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算如下： ? 調(diào)整之后的凈利潤(rùn)： ? 1 000－ [(500/5 200％ ) 10/12(400/10) 10/12]＝ 萬(wàn)元 ? 投資單位享有的凈利潤(rùn)份額： 30％＝ 260萬(wàn)元。 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 260 ? 貸：投資收益 260 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 超額虧損： ? 借：投資收益 150 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 100 ? 長(zhǎng)期債權(quán)（長(zhǎng)期應(yīng)收款） 30 ? 預(yù)計(jì)負(fù)債 20 ? 實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：逆向 上一頁(yè) 下一頁(yè) ? 投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——其他權(quán)益變動(dòng) ? 貸：資本公積 ——其他資本公積 上一頁(yè) 下一頁(yè) 取得現(xiàn)金股利 ? 借：應(yīng)收股利 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整） 上一頁(yè) 下一頁(yè) 成本法與權(quán)益法優(yōu)缺點(diǎn)比較 ? 成本法：法律形式重于經(jīng)濟(jì)形式，但操作簡(jiǎn)單 ? 權(quán)益法：經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式，但操作復(fù)雜。 上一頁(yè) 下一頁(yè) 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失 ? 借：資產(chǎn)減值損失 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 上一頁(yè) 下一頁(yè) 第五節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ? 企業(yè)合并 : 三種方式： 吸收合并 新設(shè)合并 購(gòu)受控股權(quán)益：積極投資，需要編制合并報(bào)表 上一頁(yè) 下一頁(yè) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ? 當(dāng)持股比例等于或大于 50%以上時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資為多數(shù)積極投資 ? “ 控制 ” 的概念：實(shí)質(zhì)重于形式 ? 由此產(chǎn)生 “ 母 子 ” 關(guān)聯(lián)關(guān)系： ?母公司 P：投資企業(yè) ?子公司 S：被投資企業(yè) ?投資方式： P購(gòu)買 S的 50%以上股權(quán) P購(gòu)買 S的全部資產(chǎn)（或凈資產(chǎn)） 直接擁有 或 間接擁有 上一頁(yè) 下一頁(yè) 一 、編制目的和局限性 ? 目的： – 母公司和子公司屬于獨(dú)立的法人，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式原則，就應(yīng)為該經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)主體編制一份會(huì)計(jì)報(bào)表 ?反映經(jīng)濟(jì)主體的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果 ?抵消母子公司之間及子公司與子公司之間的內(nèi)部交易 ? 局限性 上一頁(yè) 下一頁(yè) 二、編制種類和編制范圍 ? 種類： –合并資產(chǎn)負(fù)債表 –合并利潤(rùn)表 –合并