【文章內(nèi)容簡介】 從 2022 年末開始攤銷 20 年遞延收益：借：遞延收益 10 貸：營業(yè)外收入 10（4）稅務(wù)處理①收到政府補(bǔ)助時做調(diào)增處理。2022 年 1 月收到政府補(bǔ)助200 萬元時，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)全額一次計入應(yīng)納稅所得額，計征企業(yè)所得稅。填報方法。第 1 列“賬載金額” 填報會計 核算的賬面金額 0 元，第 2 列“稅收金 額” 填 報稅收規(guī)定的收入金 額 200 萬元；第 3 列“調(diào)增金額”填 報按照稅收 規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整增加的金額 200 萬元；第 4列“ 調(diào) 減金 額” 填報按照稅收 規(guī)定應(yīng)納稅 調(diào)整減少的金額 0 元。②攤銷遞延收益時做調(diào)減處理。在從 2022 年末開始攤銷遞延收益時，對會計上根據(jù)攤銷額計入營業(yè)外收入 10 萬元，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整減少處理。填報方法。第 1 列“賬載金額” 填報會計 核算的賬面金額 10 萬元，第 2 列“ 稅收金 額” 填報稅收規(guī)定的收入金 額 0 元；第 3 列“調(diào)增金額”填 報按照稅收 規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整增加的金額 0 元；第 4 列“調(diào) 減金 額 ”填報按照稅收 規(guī)定應(yīng)納稅調(diào) 整減少的金額 10 萬元。14 / 40（三）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益1．鑒證的基本要求指南第八條（五）作出如下規(guī)定：（1）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益納稅申報表填報說明的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行鑒證。（2）鑒證按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益應(yīng)特殊關(guān)注：①本鑒證項目只涉及鑒證年度新發(fā)生的長期股權(quán)初始投資，且該項初始投資按權(quán)益法核算；②執(zhí)行會計準(zhǔn)則的被鑒證人，按權(quán)益法核算對長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益，計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，稅收不確認(rèn)收入，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；③根據(jù)納稅申報表填報說明的規(guī)定，執(zhí)行會計制度的被鑒證人，不涉及本鑒證項目。（3）鑒證按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《長期股權(quán)投資初始投資鑒證表》。2．案例：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（1）交易情況。A 公司 2022 年 4 月 1 日投資 B 公司，初始投資成本 2 000 萬元，取得 B 公司 30%的股權(quán)，2022 年 4 月 1 日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 7 000 萬元。（2）權(quán)益法核算的選擇條件。在不存在其他特殊情況的時候，這 30%的股權(quán)既能夠參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，也能夠?qū)ζ渖a(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行重大影響，所以要按照權(quán)益法進(jìn)行核算。15 / 40（3）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計算。在 2022 年 4 月 1 日取得投資的時點上，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的總額是 7 000 萬元，按持股比例 30%計算，此時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額是 2 100 萬元，初始投資成本 2 000 萬元。投資差額－100 萬元＝初始投資成本 2 000 萬元－取得對方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 30%的份額 2100 萬元實際取得對方股權(quán)的價值量是 2 100 萬元，1OO 萬元的投資差額相當(dāng)于是在投資過程中，對方給予的一種無償贈與。會計處理方法是：調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，投資差額記入當(dāng)期損益的“ 營業(yè)外收入 ”科目。（4）A 公司會計處理。取得時，初始投資成本賬務(wù)處理。借：長期股權(quán)投資 2022貸：銀行存款 2022調(diào)整長期股權(quán)投資的成本賬務(wù)處理。借：長期股權(quán)投資 100貸：營業(yè)外收入 100（5）A 公司稅務(wù)處理。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，會計上記入當(dāng)期損益的“營業(yè)外收入”科目，稅收上應(yīng)做納稅調(diào)減處 理，填入第 5 列“ 權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”。（四）案說：鑒證工資薪金支出項目應(yīng)關(guān)注以前年度會計上按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提未發(fā)放稅收調(diào)增金額2022 年初稅務(wù)機(jī)關(guān)要求某企業(yè)自查前三年的企業(yè)所得稅納稅情況。該公司組織人員自查一個月后，發(fā)現(xiàn) 2022 年度動用以前年度工效掛鉤提取未發(fā)放的工資結(jié)余金額 1000 萬元，事務(wù)所未做納稅調(diào)減處理，造成多繳企業(yè)所得稅 330 萬元。復(fù)查中調(diào)閱了該公司 2022 年度的鑒證報告，關(guān)于公司支付部16 / 40分，該報告只說明支付總額多少，對納稅申報表要求填報的動用以前年度結(jié)余額，并沒有做鑒證。以前年度提取未發(fā)放的工資總額在當(dāng)年已做納稅調(diào)整增加處理，在 2022 年度動用以前年度結(jié)余應(yīng)做納稅調(diào)整減少處理。由于未做鑒證，因此也未做納稅調(diào)減處理，這顯然是不關(guān)注納稅調(diào)整的連續(xù)性造成的錯誤。（五）與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用鑒證1．鑒證的基本要求（1）與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用應(yīng)根據(jù)納稅申報表填報說明的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行鑒證。（2）鑒證與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用應(yīng)特殊關(guān)注：①執(zhí)行企業(yè)會計制度的被鑒證人不涉及本鑒證項目；②執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的被鑒證人，會計上采用實際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費用計入財務(wù)費用，稅收上不允許稅前扣除應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）鑒證與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用鑒證表》。2．案說：與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用鑒證（1）交易情況2022 年 1 月 1 日，大華公司售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分 5 年分期收款，每年收取 2 000元，合計 10 000 元。如果購貨方在銷售成立日支付貸款，只須付 8 000 元即可。（2）情況分析應(yīng)收金額的公允價值可以認(rèn)之為 8 000 元，與名義金額 10 000 元的差額較大，應(yīng)采用公允價值計量。（3）收益計算計算得出將名義金額折現(xiàn)為當(dāng)前售價的利率為 %，其余計算如下表所示。17 / 40利息收益和本金收現(xiàn)計算表 （單位：元）年份未收本金①利息收益②＝① 7.93%本金收現(xiàn)③＝④一 ②總收現(xiàn)④銷售日8000 0 0 02022年末8000 634 1366 20222022年末6634 526 1474 20222022年末5160 410 1590 20222022年末3570 283 1717 20222022年末1853 147 1853 2022總 額2022 8000 10000（4）會計處理 會計處理（不考慮增值稅因素）為： 銷售成立時：借：長期應(yīng)收款 10 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000 未實現(xiàn)融資收益 2 000 第 1 年末：借：銀行存款 2 000貸：長期應(yīng)收款 2 000借：未實現(xiàn)融資收益 634貸：財務(wù)費用 634 第 5 年末：18 / 40借：銀行存款 2 000貸：長期應(yīng)收款 2 000借：未實現(xiàn)融資收益 147貸：財務(wù)費用 147（5）稅務(wù)處理①銷售商品收入的差異。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，即每年確認(rèn) 2 000 元的收入。對于本金收現(xiàn)會計比稅法規(guī)定的確認(rèn)時間提前了。②利息收益的差異。會計上將每年確認(rèn)的未實現(xiàn)融資收益做沖減財務(wù)費用處理，企業(yè)所得稅要求做納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理。年份會計上確認(rèn)的收入①按稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收入額②納稅調(diào)整收入額③=②①會計上確認(rèn)的沖減財務(wù)費用金額納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額2022年末8000 20006000634 6342022年末0 20002000526 5262022年末0 20002000410 4102022年末0 20002000283 2832022年末0 20002000147 147總 額8000 1000020002000200019 / 40三、資產(chǎn)類調(diào)整項目的鑒證難點解析（一）資產(chǎn)原值的鑒證鑒證資產(chǎn)原值，應(yīng)根據(jù)被鑒證單位有關(guān)資產(chǎn)賬戶記錄，計算確認(rèn)賬載金額和計稅基礎(chǔ)。對于存在會計與稅收差異的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，按稅法規(guī)定鑒證確認(rèn)；對于不存在差異會計與稅收差異的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，按會計制度鑒證確認(rèn)，一般情況下與資產(chǎn)原值賬載金額相同。有關(guān)資產(chǎn)計價的會計與稅收差異，請參見《企業(yè)所得稅納稅調(diào)整與申報操作實務(wù)——納稅申報表培訓(xùn)講義（2022 版）》第 311 頁至 321 頁。鑒證時應(yīng)關(guān)注下列問題：1．執(zhí)行會計制度的被鑒證單位資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按下列方法確認(rèn)：（1）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以購置、自建、改建、擴(kuò)建等方式取得的固定資產(chǎn)，會計制度與稅收制度的計量方法一致，可以按會計核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認(rèn)；以投資者投入、融資租入、債務(wù)重組、非貨幣交易、接受捐贈、盤盈、無償調(diào)入方式取得的固定資產(chǎn)，會計制度與稅收制度的計量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（2）長期待攤費用的計稅基礎(chǔ)，以固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、固定資產(chǎn)改良、開辦費攤銷等方式形成的長期待攤費用，會計制度與稅收制度的計量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。2．執(zhí)行會計準(zhǔn)則的被鑒證單位資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按下列方法確認(rèn)：（1）固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以購入、自制、委托加工、投資者投入、接受捐贈、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則與稅收制度的計量方法一致，可以按會計核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認(rèn)；以企業(yè)合并、非貨幣交易、盤盈方式取得的固定資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則與稅收制度的計量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（2）長期待攤費用的計稅基礎(chǔ)，以固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)改良、固定資產(chǎn)裝修、融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定20 / 40資產(chǎn)后續(xù)支出、經(jīng)營租賃方法租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出、開辦費攤銷等方式形成的長期待攤費用，會計準(zhǔn)則與稅收制度的計量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（3）無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以購入、自制、委托加工、投資者投入、接受捐贈、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則與稅收制度的計量方法一致，可以按會計核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認(rèn)；以非貨幣交易、盤盈方式取得的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則與稅收制度的計量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（4）油氣勘探投資、油氣開發(fā)投資的計稅基礎(chǔ)，按國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定鑒證確定。3．應(yīng)關(guān)注折舊攤銷范圍的差異，財務(wù)會計規(guī)定非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)可以計提折舊，稅法規(guī)定與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計提折舊。（二）折舊、攤銷年限的鑒證鑒證折舊、攤銷年限，應(yīng)根據(jù)被鑒證單位會計政策認(rèn)定的折舊攤銷年限，鑒證確認(rèn)會計的折舊、攤銷年限；應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定鑒證確認(rèn)稅收的折舊攤銷年限。鑒證折舊、攤銷年限時，應(yīng)關(guān)注下列問題：（一）資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表中的會計折舊、攤銷年限和稅收折舊攤銷年限的兩列數(shù)據(jù)，由于按資產(chǎn)大類反映折舊年限，該數(shù)據(jù)多數(shù)是區(qū)間數(shù)值。因此，折舊、攤銷年限數(shù)據(jù)可以作為判斷是否納稅調(diào)整的參考數(shù)據(jù)，且與折舊、攤銷額和資產(chǎn)原值不存在表內(nèi)邏輯關(guān)系。（二）折舊、攤銷納稅調(diào)整金額應(yīng)根據(jù)按具體折舊、攤銷年限分類資產(chǎn)的明細(xì)數(shù)據(jù)鑒證確認(rèn)，鑒證時注冊稅務(wù)師應(yīng)設(shè)計資產(chǎn)折舊、攤銷鑒證明細(xì)表。（四）折舊、攤銷額的鑒證鑒證資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表的本期折舊攤銷額，會計本期折舊攤銷額根據(jù)被鑒證單位有關(guān)資產(chǎn)賬戶記錄的有關(guān)數(shù)據(jù)鑒證確認(rèn)，稅收本期折舊攤銷額按企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定計算確認(rèn)。鑒證折舊、攤銷額時，應(yīng)注意下列事項：（一）固定資產(chǎn)由于技21 / 40術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法；（二）在稅法允許加速折舊的情況下，可以使用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。（五）納稅調(diào)整額的鑒證鑒證資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表的納稅調(diào)整額，根據(jù)表內(nèi)邏輯關(guān)系計算確認(rèn)。鑒證納稅調(diào)整額，應(yīng)注意下列事項：（一）會計折舊攤銷額減稅收折舊攤銷額的余額為正數(shù)時，確認(rèn)為調(diào)增金額；（二）會計折舊攤銷額減稅收折舊攤銷額的余額為負(fù)數(shù)時，確認(rèn)為調(diào)減金額。四、 《長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》分析填報方法的鑒證難點解析（一）2022 年度持有收益取得情況1．被投資企業(yè) A 公司（成本法核算）分回 120 萬元，其中以投資前所得分回 20 萬元，以投資后所得分回 100 萬元。2．被投資企業(yè) B 公司（權(quán)益法核算）會計上確認(rèn)投資收益 100萬元，實際分回投資收益 30 萬元。3．被投資企業(yè) C 公司（權(quán)益法核算）確認(rèn)投資損失 50 萬元。4．被投資企業(yè) D 公司分回股票股利 10 萬元。5．被投資企業(yè) E 公司持有不足 12 月，分回投資收益 60 萬元6．被投資企業(yè) F 公司（成本法核算）持有不足 12 月，分回投資收益 70 萬元。7．被投資企業(yè) G 公司持有不足