稅收撤銷權(quán)中的第三人利益保護(hù)范本(編輯修改稿)
2025-07-20 20:40 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 民共和國(guó)合同法若干問(wèn)題的解釋(一)》對(duì)此卻給予了肯定的回答。如果稅款尚未屆至清償期，而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻可以通過(guò)代位權(quán)直接受償，這會(huì)損害納稅人的期限利益，違背依法行政的基本要求。而在稅收撤銷權(quán)中，由于撤銷權(quán)行使的后果是使全部利益重新歸于納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能直接從中優(yōu)先受償，納稅人的期限利益也不會(huì)因此而受到損害，所以，我們認(rèn)為，當(dāng)納稅義務(wù)確定以后，即使尚未屆至清償期，如果納稅人放棄到期債權(quán)，無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，損害國(guó)家稅收，且第三人知道的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以立即行使撤銷權(quán)，不需等到納稅義務(wù)的清償期屆滿?！ 「鶕?jù)《稅收征收管理法》第50條和《合同法》第74條第1款的規(guī)定，只有當(dāng)納稅人放棄到期債權(quán)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能行使撤銷權(quán)。在稅收實(shí)踐中，為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，對(duì)上述條款必須從嚴(yán)解釋，不能作擴(kuò)大的理解。既然稅收撤銷權(quán)的目的不在于增加納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，納稅人實(shí)施的非以財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的的行為，如身份行為、提供勞務(wù)行為等，第三人雖然可能因此獲得利益，但其并未損及納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，因此不得被撤銷。另外，納稅人在正常的經(jīng)濟(jì)交往中所實(shí)施的行為，如清償?shù)狡趥鶆?wù)、支付正常對(duì)價(jià)等，雖有可能導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)此予以干涉。否則，就會(huì)違背設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度的初衷。 在理論上，納稅人增加負(fù)擔(dān)的行為也可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受損。按照《破產(chǎn)法》第35條的規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件前六個(gè)月至破產(chǎn)宣告之日的期間內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)對(duì)原來(lái)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，或者對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)男袨闊o(wú)效。破產(chǎn)企業(yè)有前款所列行為的，清算組有權(quán)向人民法院申請(qǐng)追回財(cái)產(chǎn)。由于破產(chǎn)債權(quán)中包括國(guó)家的稅收債權(quán)，因此，這種制度對(duì)稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)也具有一定的積極意義。不過(guò)，受稅收法定主義的限制，在沒(méi)有法律明確規(guī)定的情況下，這種做法不能類推到稅法的全部領(lǐng)域。在目前的情況下，即便納稅人通過(guò)上述方式增加負(fù)擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以行使撤銷權(quán)，第三人從中所受的利益只能予以維護(hù)。 對(duì)于納稅人拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，如放棄繼承、拒絕受贈(zèng)等，能否被撤銷的問(wèn)題 ，我們認(rèn)為，稅收撤銷權(quán)的目的是恢復(fù)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，而不在于增加納稅人的責(zé)任 財(cái)產(chǎn)。(注：參見(jiàn)王家福主編：《中國(guó)民法學(xué)?民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第1 8184頁(yè)。)納稅人拒絕受領(lǐng)的“增加財(cái)產(chǎn)”，本來(lái)就不屬于納稅人責(zé)任財(cái)產(chǎn)的范圍。 稅收債權(quán)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)限于納稅義務(wù)發(fā)生之時(shí)納稅人現(xiàn)存的財(cái)產(chǎn)，而不能包括納稅 人將來(lái)可能取得的財(cái)產(chǎn)。當(dāng)納稅人拒絕受領(lǐng)增加的財(cái)產(chǎn)時(shí)，僅僅涉及到其與第三人之間 的關(guān)系，與納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)并未減少。既然納稅人的信用不會(huì)減損，國(guó)家的 稅收利益也不會(huì)受到損害，那么，對(duì)納稅人拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行 使撤銷權(quán)?！ ∷^有害于國(guó)家稅款的征收，是指由于納稅人與第三人的活動(dòng)，導(dǎo)致納稅人財(cái)產(chǎn)減少 ，不能如期足額繳納稅款，從而對(duì)國(guó)家稅收利益造成損害的情形。納稅人放棄到期債權(quán) ，無(wú)償或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，本來(lái)屬于民法意思自治的范疇，如果不存在無(wú)力履行債 務(wù)的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此無(wú)權(quán)干涉。至于無(wú)力履行債務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，理論上有資不抵債和支 付不能兩種主張，我國(guó)《合同法》對(duì)此沒(méi)有做出規(guī)定。學(xué)者們一般主張，為便利債權(quán)人 舉證，以支付不能為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為可取。(注：參見(jiàn)王家福主編：《中國(guó)民法學(xué)?民法 債權(quán)》，法律出版社1991年版，第184頁(yè)。)不過(guò)，在稅法中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)時(shí) ，稅收債務(wù)有的已至清償期，有的還未至清償期。如果一概采用支付不能作為標(biāo)準(zhǔn)，將 無(wú)法解決清償期未至的情形。因此，我們主張兼收并蓄，按不同的情形分別對(duì)待?！ 〉谝?，對(duì)于已經(jīng)屆至清償期的，一旦納稅人未按時(shí)履行納稅義務(wù)，納稅人的前述行為即可被認(rèn)為有害于國(guó)家稅收。如果納稅人認(rèn)為自己仍然具備支付能力，可以舉出反證推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的指控。第二，對(duì)于尚未屆至清償期的，如果納稅人已經(jīng)陷入資不抵債，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以行使撤銷權(quán)。不過(guò)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法精確掌握納稅人的財(cái)產(chǎn)信息，因此，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)要求不宜過(guò)高，納稅人應(yīng)當(dāng)分擔(dān)部分舉證責(zé)任。只要稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠提供初步證據(jù)，證明納稅人的財(cái)產(chǎn)與稅收債務(wù)不相稱，法院就應(yīng)當(dāng)予以采信。如果納稅人認(rèn)為自己不存在資不抵債的事實(shí)，并以此為由對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)，則不妨由納稅人舉出反證。 一般而言，除了證明納稅人無(wú)力清償稅款的事實(shí)外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還必須證明該結(jié)果與納稅人的行為之間存在因果關(guān)系，否則稅收撤銷權(quán)也不能成立。所以，納稅人的行為在何時(shí)發(fā)生，對(duì)于稅收撤銷權(quán)的成立至關(guān)重要。有學(xué)者認(rèn)為，危害債權(quán)的行為必須發(fā)生在債權(quán)成立之后。在債權(quán)成立之前，債務(wù)人的行為并無(wú)危害債權(quán)的可能性。(注：參見(jiàn)江平主編：《中華人民共和國(guó)合同法精解》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版，第63頁(yè)。)我 們贊同這種觀點(diǎn)，但根據(jù)稅法的特性，只有在稅收債務(wù)確定之后，納稅人減少財(cái)產(chǎn)的行 為，才會(huì)發(fā)生損害稅收債權(quán)的可能。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出征稅決定之前，納稅人已經(jīng)合法轉(zhuǎn)讓 給第三人的財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行使撤銷權(quán)。當(dāng)然，如果納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)在納稅義務(wù) 屆滿時(shí)得以恢復(fù)，使稅收債務(wù)的履行不至于發(fā)生困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)更沒(méi)有行使撤銷權(quán)的必 要了?！ 〖{稅人和第三人的惡意，籠統(tǒng)地講，是指其故意損害國(guó)家稅收的主觀狀態(tài)。在民法中，大陸法系將債務(wù)人的行為分為有償行為和無(wú)償行為。對(duì)于無(wú)償行為的撤銷，通說(shuō)認(rèn)為不考慮納稅人和第三人的主觀因素，(注：參見(jiàn)張廣興：《債法總論》，法律出版社199 7年版，第207頁(yè)。)只有在有償行為的情況下，如果屬于明顯不合理的低價(jià)，才需要考 慮納稅人與第三人是否存在惡意。至于判斷債務(wù)人與第三人惡意的標(biāo)準(zhǔn)，存在觀念主義 和意思主義兩種立法例。前者只要求債務(wù)人認(rèn)識(shí)到，
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