【文章內(nèi)容簡介】 列“調(diào)減金額”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“調(diào)增金額”、第4列“調(diào)減金額”均不填。（三）合并取得存貨初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅 法同一控制非同一控制特殊重組一般重組賬面價值公允價值賬面價值公允價值分析：在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入取得資產(chǎn)的成本。稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的。二、后續(xù)計量會計準則稅 法采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。“采取一次性轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷。從先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種；企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除?！狈治觯捍尕涱I用與發(fā)出的計價方法的會計與稅務處理基本協(xié)調(diào)一致，便于實際操作。需要注意的是納稅人的存貨計價方法變更。?? 關于存貨計價方法的選擇還應當注意的問題是：? 后進先出法由于與實物流轉不相符，已經(jīng)不再允許使用；同一個企業(yè)內(nèi)部，完全有可能不同的計價方法，但不可能針對同一種產(chǎn)品或類似的產(chǎn)品。 稅法規(guī)定，企業(yè)需要改變存貨計價方法的，應在下一納稅年度開始前，就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明。主管稅務機關對企業(yè)提出的改變存貨計價方法的原因，應就其合理性情況進行分析、核實。凡經(jīng)認定企業(yè)改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務機關可以通知企業(yè)維持原有的存貨計價方法。影響應納稅所得額的，作納稅調(diào)整處理。 會計準則稅 法企業(yè)的周轉材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記?！镀髽I(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。”分析：會計要求選擇分次攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法，就需要進行納稅調(diào)整。三、期末計量會計準則稅 法①成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備。②存貨跌價準備可以轉回。③存貨已經(jīng)銷售，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。除規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。分析：已提取減值準備的，納稅申報時調(diào)增所得，以后沖銷的準備允許作相反的納稅調(diào)整。納稅調(diào)整方法為： 年末余額一年初余額0，應調(diào)增應納稅所得額=年末余額一年初余額； 年末余額一年初余額0，應調(diào)減應納稅所得額=年初余額一年末余額。問：企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。請問哪些準備金不得扣除？答：財政部國家稅務總局關于證券行業(yè)準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知【財稅[2009]33號】財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知【財稅[2009]48號】財政部國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知 【財稅[2009]64號】財政部國家稅務總局關于中小企業(yè)信用擔保機構有關準備金稅前扣除問題的通知【財稅[2009]62號】除此之外的減值準備不能稅前扣除，即以下準備金不得稅前扣除：壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值、短期投資跌價準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程(工程物資)減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備、礦區(qū)權益減值等?！景咐治?】 某上市公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨進行計量，按類別計提存貨跌價準備。（1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預計可變現(xiàn)凈值為900萬元；（2）2008年12月31日，該批存貨的預計可變現(xiàn)凈值為850萬元；（3）2009年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復，預計可變現(xiàn)凈值為970萬元； （4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價準備作調(diào)整。【解析】（1）2007年12月31日 借：資產(chǎn)減值損失 100 貸：存貨跌價準備 100稅務處理：? 調(diào)增應納稅所得100萬元。? 存貨賬面價值小于其計稅基礎100萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：所得稅費用 25（2） 2008年12月31日 借：資產(chǎn)減值損失 50 貸：存貨跌價準備 50稅務處理：? 調(diào)增應納稅所得額50萬元。? 存貨賬面價值小于計稅基礎150萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 （3） 2009 年12 月31 日 借：存貨跌價準備 120 貸：資產(chǎn)減值損失 120稅務處理：? 調(diào)減應納稅所得額120萬元。? 存貨賬面價值小于計稅基礎30萬元 借：所得稅費用 30 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30（4） 2010年12月31日 借：銀行存款 1170 貸：主營業(yè)務收入 1000 應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 170 借：主營業(yè)務成本 776 存貨跌價準備 [（100+50120）80％]24 貸：庫存商品 （1000 * 80％）800稅務處理：? 調(diào)減應納稅所得額24萬元。? 在填2008年申報表時，附表二（1）第3行“銷售貨物成本”是填報776萬元，而不是800萬元，因為轉銷的“存貨跌價準備”24萬元將在附表三、附表十中作納稅調(diào)減，否則會導致重復調(diào)減。? 存貨賬面價值小于計稅基礎6萬元 借：所得稅費用 6 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6存貨減值的增值稅稅務處理? 《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進項稅額不得抵扣銷項稅。條例所稱非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。 ? 　　這一規(guī)定將舊《細則》規(guī)定的“非正常損失”范圍進行了調(diào)整，刪除了“自然災害損失”和“其它非正常損失”，僅保留了“因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質(zhì)的損失”。將“自然災害損失”的進項稅允許納稅人抵扣；而“其它非正常損失”由于范圍不夠明確，難以準確把握，爭議較大，因此也予以刪除。 ? 將購進貨物發(fā)生非正常損失（包括被盜、丟失、霉爛變質(zhì)）時，與其購進相關的勞務進項稅額也不得從銷項稅額的抵扣，如：與購進貨物相關的運輸費、加工修理費等。這是1994年稅制改革以來在實際工作中一直爭論的問題。 ? 需要說明的是，對于存在較長保質(zhì)時間的食品和藥品，由于不屬于易變質(zhì)或易失效的商品，按照企業(yè)管理的以銷定產(chǎn)的原則，一般不存在商品的正常過期損耗，一旦出現(xiàn)的過期損耗應界定為因管理原因形成的非正常損耗，相應的增值稅進項稅額必須轉出，但可以在企業(yè)所得稅前申請扣除? 問：企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失是否需做進項稅額轉出？? 答：《國家稅務總局關于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）規(guī)定，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“非正常損失”，無需轉出進項稅額。即企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失不屬于非正常損失，企業(yè)可以扣除，也無需做進項稅額轉出。 第三章 長期股權投資準則與稅法差異分析及納稅調(diào)整? 一、長期股權投資初始計量與計稅基礎的差異（一） 企業(yè)合并方式取得長期股權投資的初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅 法同一控制非同一控制特殊重組一般重組被合并方所有者權益賬面價值的份額公允價值以及發(fā)生的各項直接相關費用之和。被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的原賬面價值公允價值差異分析：另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入長期股權投資的成本。稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的。（二）合并以外方式取得長期股權投資初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法基本以付出資產(chǎn)的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本在稅務處理上，長期股權投資按企業(yè)發(fā)生的實際支出作為計稅基礎。差異分析：企業(yè)合并以外方式取得長期股權投資的初始計量和計稅基礎基本一致。需要注意的是，在不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長期股權投資，會計成本與計稅基礎一般會存在差異。二、長期股權投資后續(xù)計量與稅法差異（一） 成本法核算的長期股權投資會計準則稅 法投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。投資收益，不限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，股息、紅利等權益性投資收益應當以被投資方作出利潤分配決策的時間確認收入的實現(xiàn)。差異分析：會計與稅法都不區(qū)分股權投資日前產(chǎn)生或者日后產(chǎn)生。投資日前產(chǎn)生的投資所得要進行納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額；另外，稅法規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入，則不需要調(diào)增應納稅所得額。? 應當注意：企業(yè)所得稅法實施條例第83條：企業(yè)購買上市公司的股票從上市公司分得的股息、紅利是否免稅，按下列規(guī)定處理：? ，免征所得稅。? ，應當將分得的股息、紅利并入當期所得繳納企業(yè)所得稅?！景咐治?】（1）2008年1月1日，A公司以1000萬元為代價取得B公司10%的股份，并不準備長期持有，A公司對B公司不具有共同控制和重大影響，且該項投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量。（2）2008年3月20日，B公司宣告發(fā)放2007年度現(xiàn)金股利300萬元。（3）2008年度，B公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，2009年3月20日，B公司宣告發(fā)放2008年度現(xiàn)金股利200萬元。（4）2009年度，B公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，2010年3月20日，B公司以盈余公積600萬元轉增股本。（5）2010年5月10日，A公司將B公司股權全部轉讓，取得1800萬元?！窘馕觥浚?）A公司取得長期股權投資 借：長期股權投資——B公司　1000　 貸：銀行存款 1000? 長期股權投資的賬面價值與計稅基礎相等?（2）B公司宣告發(fā)放的這部分股利借：應收股利——B公司　　30　 貸：投資收益 　　30稅務處理：A公司應當確認股權投資的持有收益（股息所得）30萬元；同時，附表5“稅收優(yōu)惠明細表”第3行填30萬，再填附表3“納稅調(diào)整項目明細表”第15行“免稅收入”調(diào)減金額填30萬。 （3）B公司在2009年分配上年股利 借：應收股利—B公司　 20 貸：投資收益 20? 稅務處理： ? B公司分派現(xiàn)金股利時，A公司按照稅法規(guī)定應當確認股息性所得20萬元，同時，附表5“稅收優(yōu)惠明細表”第3行填20萬，再填附表3“納稅調(diào)整項目明細表”第15行“免稅收入”調(diào)減金額填20萬。（4）A公司不作賬務處理。 稅務處理：? 根據(jù)稅法規(guī)定，以盈余公積轉增股本，應當分解為收到現(xiàn)金股利和追加投資兩筆業(yè)務進行稅務處理。? A公司應確認股息性所得60萬元，即應當調(diào)增2010年度應納稅所得額60萬元。A公司該項長期股權投資的賬面價值仍為1000萬元，計稅基礎為1060萬元（1000＋60）? 借:遞延所得稅資產(chǎn) 15 [60*25%] 貸:所得稅費用 15（5）會計：A公司應確認投資轉讓所得800萬元（1800－1000） 借：銀行存款　　 1800 貸：長期股權投資—B公司　 1000　　 投資收益　 800?? 稅務處理：? 該項股權投資的計稅基礎為1060萬元，按照稅法規(guī)定應確認投資轉讓所得740萬元（1800－1060），因此A公司應當調(diào)減2010年度應納稅所得額60萬元（ 800 －740）。至此，A公司長期股權投資持有期間發(fā)生的暫時性差異全部轉回借:所得稅費用 15 [60*25%] 貸:遞延所得稅資產(chǎn) 15（二）權益法核算的長期股權投資初始投資成本的調(diào)整會計準則稅 法初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額比較，大于的不調(diào)整；小于的其差額計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，計稅基礎保持不變。分析：無論是成本法還是權益法，長期股權投資的計稅稅基礎都是按實際支出確認且持有期間保持不變；會計上計入當期損益的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調(diào)整。投資收益的確認會計準則稅 法按應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。按宣告分派的利潤計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。權益性投資收益應當以被投資方作出利潤分配決策的時間確認，從被投資方的累計凈利潤中取得的任何分配支付額，都應當確認為當期權益性投資收益, 但不應減少長期股權投資的計稅基礎。分析：已按照應享有的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調(diào)整。投資收益的確認會計準則稅 法確認的凈虧損，應當以長