商譽會計理論淺談(編輯修改稿)
2025-07-19 13:37 本頁面
【文章內容簡介】 關系，雙方仍是各自獨立的法律主體。購買商譽的會計處理因企業(yè)聯(lián)合的形式不同而采用不同的會計方法。簡而言之：（1）在企業(yè)合并情況下，購買商譽應立即予以注銷，沖減收購企業(yè)的購東權益；（2）在控股聯(lián)合情況下，母公司對購買商譽應予以記錄和攤銷，并反映在合并財務報表中。理由是：（1）在企業(yè)吸收合并時，對被并入的企業(yè)確認了商譽，并入帳，而實施兼并的企業(yè)卻未確認自己的商譽，這是一種矛盾的會計處理方法。而且，事實上，實施兼并的企業(yè)往往比被并企業(yè)擁有更多的商譽。（2）在企業(yè)新設合并的情況下，如果兩家被并入的企業(yè)均確認了商譽并入了帳，就違背了自創(chuàng)商譽不入帳的原則；同時，如前所述，商譽與企業(yè)是聯(lián)為一體不可分的，在企業(yè)新設合并情況下不能將商譽單獨列為一項資產。（3）在控股聯(lián)合的情況下，母公司與子公司是一種投資者和被投資者的關系，投資成本反映了被投資企業(yè)的價值。購買商譽的確認可看作是投資者對被控企業(yè)的投資，即由于預期能獲得超額收益，投資者愿支付更多的錢。這種為預期收益所做的支付，應記為一項資產，并按配比原則在以后預期的收益期間攤銷。 購買商譽的計量在企業(yè)購并過程中，當收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)凈資產公允價格的價款購入被購企業(yè)時，超過公允價格的這部分價款是被購企業(yè)的商譽。所以，首先要確定被購企業(yè)凈資產的三種價格：（1）被購公司凈資產帳面價；（2）被購公司凈資產公允價格；（3）被購公司凈資產買價。購買商譽即是買價與公允價格之間的差額。為了做正確的計算，有必要對被購公司購買的商譽的產生加以分析。在頻繁的收購活動中，購買一家企業(yè)的價格與這家企業(yè)凈資產的帳面價幾乎總是存在差額。產生差額的原因，首先是因為被購公司的各項資產、負債的公允價格與帳面價比較已有變動（比如升值），公允價格與帳面價的差額即是買價與帳面價差額的第一部分；其次是被購公司的商譽。被購公司在作為整體被買賣時，它的買價常高于其凈資產的公允價格，這是由于買賣雙方認為被購公司獲利能力超過平均水平所致。如上所述，公允價格中不包括任何商譽的成分，而買價等于公允價格再加商譽。換言之，公允價格是把被購公司凈資產分項買入的價格，買價是把被購企業(yè)作為整體買入的價格。若從獲利能力角度來講，公允價格又可表述為，被購公司以現(xiàn)有凈資產按平均獲利能力確定的價格；買價又可表述為，被購公司以現(xiàn)有凈資產按被購公司本身獲利能力確定的價格。理論上，可采用下面兩種方法計算公允價格和買價：（1） 分項計算公允價格=Σ被購公司各項資產現(xiàn)價—Σ被購公司各項負債現(xiàn)價 （A）買 價=公允價格+商譽 （B）（2） 按獲利能力計算公允價格=（A）平均利潤率／平均利潤率 （C）買 價=（A）被購公司個別利潤率／平均利潤率 （D）注：為了簡便這里略了折現(xiàn)過程。雖然，理論上我們可以提供兩種方法，但在實務中卻只能采取分項計算的方法。理由是：第一，分項計算的方法客觀性強?？梢暂^好地避免人為操縱。實務中分項估算資產、負債的市價，雖然也難于完全客觀，但由于參照物多，如市場中同樣或同類商品價格、物價指數(shù)等，而若采用第二種方法則要確定社會平均利潤率。因為用于財務會計的對外報告依據(jù)，必須是科學的、被公認的，如政府公布的外匯牌價、物價指數(shù)和上市公司的股價等。而目前能具備這些特性的平均利潤率沒有，估計今后相當長一段時間內也不會有。所以，比起要估算平均利潤率的第二種方法，第一種方法還是較為客觀。第二，分項計算的方法操作性強。在實務中，計算公允價格的目的除了要確定商譽的數(shù)額外，還必須分項確認資產和負債的公允價格，這是編制合并報表和收購公司今后分項攤銷資產升值（減值）的必備數(shù)據(jù)，而只有分項計算的方法才能提供分項的數(shù)據(jù)。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利潤率的方法在實務中也是無意義的。綜上，在實務中，計算被購公司凈資產公允價格只能采用資產和負債分項按市價計價的方法。當然，這些計價工作需要有專門的機構和專職人員來完成。最后，買價與公允價格的差額即為購買商譽。 購買商譽的攤銷購買商譽在帳面上確認和計量后，就要考慮其攤銷問題。這又是目前會計理論界爭執(zhí)不下的問題。主張不攤銷的學者認為，只要企業(yè)的生產經(jīng)營狀況還相當好，就不應攤銷商譽。理由是：（1）如按期攤銷商譽，則企業(yè)的帳面商譽價值越來越低，而與此同時，企業(yè)的經(jīng)營卻有可能越來越好，企業(yè)的實際價值也越來越大，而且，當商譽攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽一消失而實際卻比以往更高呢？這就使得會計揭示信息與實際不相符合。（2）如按期攤銷商譽，那么當商譽攤銷完畢后，是否應重新將企業(yè)擁有的商譽計價入帳？如不計價不帳，顯然與會計的一貫性原則不符；如計入帳戶，則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。主張商譽應攤銷的學者認為：（1）由于企業(yè)發(fā)展不可能永遠輝煌，加上科學技術的進步和同行業(yè)的競爭，
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