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正文內(nèi)容

商譽會計理論淺談(編輯修改稿)

2024-07-19 13:37 本頁面
 

【文章內(nèi)容簡介】 關(guān)系,雙方仍是各自獨立的法律主體。購買商譽的會計處理因企業(yè)聯(lián)合的形式不同而采用不同的會計方法。簡而言之:(1)在企業(yè)合并情況下,購買商譽應(yīng)立即予以注銷,沖減收購企業(yè)的購東權(quán)益;(2)在控股聯(lián)合情況下,母公司對購買商譽應(yīng)予以記錄和攤銷,并反映在合并財務(wù)報表中。理由是:(1)在企業(yè)吸收合并時,對被并入的企業(yè)確認了商譽,并入帳,而實施兼并的企業(yè)卻未確認自己的商譽,這是一種矛盾的會計處理方法。而且,事實上,實施兼并的企業(yè)往往比被并企業(yè)擁有更多的商譽。(2)在企業(yè)新設(shè)合并的情況下,如果兩家被并入的企業(yè)均確認了商譽并入了帳,就違背了自創(chuàng)商譽不入帳的原則;同時,如前所述,商譽與企業(yè)是聯(lián)為一體不可分的,在企業(yè)新設(shè)合并情況下不能將商譽單獨列為一項資產(chǎn)。(3)在控股聯(lián)合的情況下,母公司與子公司是一種投資者和被投資者的關(guān)系,投資成本反映了被投資企業(yè)的價值。購買商譽的確認可看作是投資者對被控企業(yè)的投資,即由于預(yù)期能獲得超額收益,投資者愿支付更多的錢。這種為預(yù)期收益所做的支付,應(yīng)記為一項資產(chǎn),并按配比原則在以后預(yù)期的收益期間攤銷。 購買商譽的計量在企業(yè)購并過程中,當收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價格的價款購入被購企業(yè)時,超過公允價格的這部分價款是被購企業(yè)的商譽。所以,首先要確定被購企業(yè)凈資產(chǎn)的三種價格:(1)被購公司凈資產(chǎn)帳面價;(2)被購公司凈資產(chǎn)公允價格;(3)被購公司凈資產(chǎn)買價。購買商譽即是買價與公允價格之間的差額。為了做正確的計算,有必要對被購公司購買的商譽的產(chǎn)生加以分析。在頻繁的收購活動中,購買一家企業(yè)的價格與這家企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價幾乎總是存在差額。產(chǎn)生差額的原因,首先是因為被購公司的各項資產(chǎn)、負債的公允價格與帳面價比較已有變動(比如升值),公允價格與帳面價的差額即是買價與帳面價差額的第一部分;其次是被購公司的商譽。被購公司在作為整體被買賣時,它的買價常高于其凈資產(chǎn)的公允價格,這是由于買賣雙方認為被購公司獲利能力超過平均水平所致。如上所述,公允價格中不包括任何商譽的成分,而買價等于公允價格再加商譽。換言之,公允價格是把被購公司凈資產(chǎn)分項買入的價格,買價是把被購企業(yè)作為整體買入的價格。若從獲利能力角度來講,公允價格又可表述為,被購公司以現(xiàn)有凈資產(chǎn)按平均獲利能力確定的價格;買價又可表述為,被購公司以現(xiàn)有凈資產(chǎn)按被購公司本身獲利能力確定的價格。理論上,可采用下面兩種方法計算公允價格和買價:(1) 分項計算公允價格=Σ被購公司各項資產(chǎn)現(xiàn)價—Σ被購公司各項負債現(xiàn)價 (A)買 價=公允價格+商譽 (B)(2) 按獲利能力計算公允價格=(A)平均利潤率/平均利潤率 (C)買 價=(A)被購公司個別利潤率/平均利潤率 (D)注:為了簡便這里略了折現(xiàn)過程。雖然,理論上我們可以提供兩種方法,但在實務(wù)中卻只能采取分項計算的方法。理由是:第一,分項計算的方法客觀性強??梢暂^好地避免人為操縱。實務(wù)中分項估算資產(chǎn)、負債的市價,雖然也難于完全客觀,但由于參照物多,如市場中同樣或同類商品價格、物價指數(shù)等,而若采用第二種方法則要確定社會平均利潤率。因為用于財務(wù)會計的對外報告依據(jù),必須是科學(xué)的、被公認的,如政府公布的外匯牌價、物價指數(shù)和上市公司的股價等。而目前能具備這些特性的平均利潤率沒有,估計今后相當長一段時間內(nèi)也不會有。所以,比起要估算平均利潤率的第二種方法,第一種方法還是較為客觀。第二,分項計算的方法操作性強。在實務(wù)中,計算公允價格的目的除了要確定商譽的數(shù)額外,還必須分項確認資產(chǎn)和負債的公允價格,這是編制合并報表和收購公司今后分項攤銷資產(chǎn)升值(減值)的必備數(shù)據(jù),而只有分項計算的方法才能提供分項的數(shù)據(jù)。另外,上文公式(C)的同乘以再同除以平均利潤率的方法在實務(wù)中也是無意義的。綜上,在實務(wù)中,計算被購公司凈資產(chǎn)公允價格只能采用資產(chǎn)和負債分項按市價計價的方法。當然,這些計價工作需要有專門的機構(gòu)和專職人員來完成。最后,買價與公允價格的差額即為購買商譽。 購買商譽的攤銷購買商譽在帳面上確認和計量后,就要考慮其攤銷問題。這又是目前會計理論界爭執(zhí)不下的問題。主張不攤銷的學(xué)者認為,只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況還相當好,就不應(yīng)攤銷商譽。理由是:(1)如按期攤銷商譽,則企業(yè)的帳面商譽價值越來越低,而與此同時,企業(yè)的經(jīng)營卻有可能越來越好,企業(yè)的實際價值也越來越大,而且,當商譽攤銷完畢后,如何解釋帳面上商譽一消失而實際卻比以往更高呢?這就使得會計揭示信息與實際不相符合。(2)如按期攤銷商譽,那么當商譽攤銷完畢后,是否應(yīng)重新將企業(yè)擁有的商譽計價入帳?如不計價不帳,顯然與會計的一貫性原則不符;如計入帳戶,則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。主張商譽應(yīng)攤銷的學(xué)者認為:(1)由于企業(yè)發(fā)展不可能永遠輝煌,加上科學(xué)技術(shù)的進步和同行業(yè)的競爭,
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