商譽會計理論淺談(編輯修改稿)
2024-07-19 13:37 本頁面
【文章內(nèi)容簡介】 關(guān)系，雙方仍是各自獨立的法律主體。購買商譽的會計處理因企業(yè)聯(lián)合的形式不同而采用不同的會計方法。簡而言之：（1）在企業(yè)合并情況下，購買商譽應(yīng)立即予以注銷，沖減收購企業(yè)的購東權(quán)益；（2）在控股聯(lián)合情況下，母公司對購買商譽應(yīng)予以記錄和攤銷，并反映在合并財務(wù)報表中。理由是：（1）在企業(yè)吸收合并時，對被并入的企業(yè)確認了商譽，并入帳，而實施兼并的企業(yè)卻未確認自己的商譽，這是一種矛盾的會計處理方法。而且，事實上，實施兼并的企業(yè)往往比被并企業(yè)擁有更多的商譽。（2）在企業(yè)新設(shè)合并的情況下，如果兩家被并入的企業(yè)均確認了商譽并入了帳，就違背了自創(chuàng)商譽不入帳的原則；同時，如前所述，商譽與企業(yè)是聯(lián)為一體不可分的，在企業(yè)新設(shè)合并情況下不能將商譽單獨列為一項資產(chǎn)。（3）在控股聯(lián)合的情況下，母公司與子公司是一種投資者和被投資者的關(guān)系，投資成本反映了被投資企業(yè)的價值。購買商譽的確認可看作是投資者對被控企業(yè)的投資，即由于預(yù)期能獲得超額收益，投資者愿支付更多的錢。這種為預(yù)期收益所做的支付，應(yīng)記為一項資產(chǎn)，并按配比原則在以后預(yù)期的收益期間攤銷。 購買商譽的計量在企業(yè)購并過程中，當收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價格的價款購入被購企業(yè)時，超過公允價格的這部分價款是被購企業(yè)的商譽。所以，首先要確定被購企業(yè)凈資產(chǎn)的三種價格：（1）被購公司凈資產(chǎn)帳面價；（2）被購公司凈資產(chǎn)公允價格；（3）被購公司凈資產(chǎn)買價。購買商譽即是買價與公允價格之間的差額。為了做正確的計算，有必要對被購公司購買的商譽的產(chǎn)生加以分析。在頻繁的收購活動中，購買一家企業(yè)的價格與這家企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價幾乎總是存在差額。產(chǎn)生差額的原因，首先是因為被購公司的各項資產(chǎn)、負債的公允價格與帳面價比較已有變動（比如升值），公允價格與帳面價的差額即是買價與帳面價差額的第一部分；其次是被購公司的商譽。被購公司在作為整體被買賣時，它的買價常高于其凈資產(chǎn)的公允價格，這是由于買賣雙方認為被購公司獲利能力超過平均水平所致。如上所述，公允價格中不包括任何商譽的成分，而買價等于公允價格再加商譽。換言之，公允價格是把被購公司凈資產(chǎn)分項買入的價格，買價是把被購企業(yè)作為整體買入的價格。若從獲利能力角度來講，公允價格又可表述為，被購公司以現(xiàn)有凈資產(chǎn)按平均獲利能力確定的價格；買價又可表述為，被購公司以現(xiàn)有凈資產(chǎn)按被購公司本身獲利能力確定的價格。理論上，可采用下面兩種方法計算公允價格和買價：（1） 分項計算公允價格=Σ被購公司各項資產(chǎn)現(xiàn)價—Σ被購公司各項負債現(xiàn)價 （A）買 價=公允價格+商譽 （B）（2） 按獲利能力計算公允價格=（A）平均利潤率／平均利潤率 （C）買 價=（A）被購公司個別利潤率／平均利潤率 （D）注：為了簡便這里略了折現(xiàn)過程。雖然，理論上我們可以提供兩種方法，但在實務(wù)中卻只能采取分項計算的方法。理由是：第一，分項計算的方法客觀性強?？梢暂^好地避免人為操縱。實務(wù)中分項估算資產(chǎn)、負債的市價，雖然也難于完全客觀，但由于參照物多，如市場中同樣或同類商品價格、物價指數(shù)等，而若采用第二種方法則要確定社會平均利潤率。因為用于財務(wù)會計的對外報告依據(jù)，必須是科學(xué)的、被公認的，如政府公布的外匯牌價、物價指數(shù)和上市公司的股價等。而目前能具備這些特性的平均利潤率沒有，估計今后相當長一段時間內(nèi)也不會有。所以，比起要估算平均利潤率的第二種方法，第一種方法還是較為客觀。第二，分項計算的方法操作性強。在實務(wù)中，計算公允價格的目的除了要確定商譽的數(shù)額外，還必須分項確認資產(chǎn)和負債的公允價格，這是編制合并報表和收購公司今后分項攤銷資產(chǎn)升值（減值）的必備數(shù)據(jù)，而只有分項計算的方法才能提供分項的數(shù)據(jù)。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利潤率的方法在實務(wù)中也是無意義的。綜上，在實務(wù)中，計算被購公司凈資產(chǎn)公允價格只能采用資產(chǎn)和負債分項按市價計價的方法。當然，這些計價工作需要有專門的機構(gòu)和專職人員來完成。最后，買價與公允價格的差額即為購買商譽。 購買商譽的攤銷購買商譽在帳面上確認和計量后，就要考慮其攤銷問題。這又是目前會計理論界爭執(zhí)不下的問題。主張不攤銷的學(xué)者認為，只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況還相當好，就不應(yīng)攤銷商譽。理由是：（1）如按期攤銷商譽，則企業(yè)的帳面商譽價值越來越低，而與此同時，企業(yè)的經(jīng)營卻有可能越來越好，企業(yè)的實際價值也越來越大，而且，當商譽攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽一消失而實際卻比以往更高呢？這就使得會計揭示信息與實際不相符合。（2）如按期攤銷商譽，那么當商譽攤銷完畢后，是否應(yīng)重新將企業(yè)擁有的商譽計價入帳？如不計價不帳，顯然與會計的一貫性原則不符；如計入帳戶，則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。主張商譽應(yīng)攤銷的學(xué)者認為：（1）由于企業(yè)發(fā)展不可能永遠輝煌，加上科學(xué)技術(shù)的進步和同行業(yè)的競爭，
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