商譽(yù)會(huì)計(jì)理論淺談(編輯修改稿)
2024-07-19 13:37 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 關(guān)系，雙方仍是各自獨(dú)立的法律主體。購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理因企業(yè)聯(lián)合的形式不同而采用不同的會(huì)計(jì)方法。簡(jiǎn)而言之：（1）在企業(yè)合并情況下，購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)立即予以注銷，沖減收購(gòu)企業(yè)的購(gòu)東權(quán)益；（2）在控股聯(lián)合情況下，母公司對(duì)購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)予以記錄和攤銷，并反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。理由是：（1）在企業(yè)吸收合并時(shí)，對(duì)被并入的企業(yè)確認(rèn)了商譽(yù)，并入帳，而實(shí)施兼并的企業(yè)卻未確認(rèn)自己的商譽(yù)，這是一種矛盾的會(huì)計(jì)處理方法。而且，事實(shí)上，實(shí)施兼并的企業(yè)往往比被并企業(yè)擁有更多的商譽(yù)。（2）在企業(yè)新設(shè)合并的情況下，如果兩家被并入的企業(yè)均確認(rèn)了商譽(yù)并入了帳，就違背了自創(chuàng)商譽(yù)不入帳的原則；同時(shí)，如前所述，商譽(yù)與企業(yè)是聯(lián)為一體不可分的，在企業(yè)新設(shè)合并情況下不能將商譽(yù)單獨(dú)列為一項(xiàng)資產(chǎn)。（3）在控股聯(lián)合的情況下，母公司與子公司是一種投資者和被投資者的關(guān)系，投資成本反映了被投資企業(yè)的價(jià)值。購(gòu)買商譽(yù)的確認(rèn)可看作是投資者對(duì)被控企業(yè)的投資，即由于預(yù)期能獲得超額收益，投資者愿支付更多的錢。這種為預(yù)期收益所做的支付，應(yīng)記為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按配比原則在以后預(yù)期的收益期間攤銷。 購(gòu)買商譽(yù)的計(jì)量在企業(yè)購(gòu)并過(guò)程中，當(dāng)收購(gòu)企業(yè)以超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)格的價(jià)款購(gòu)入被購(gòu)企業(yè)時(shí)，超過(guò)公允價(jià)格的這部分價(jià)款是被購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)。所以，首先要確定被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的三種價(jià)格：（1）被購(gòu)公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)；（2）被購(gòu)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)格；（3）被購(gòu)公司凈資產(chǎn)買價(jià)。購(gòu)買商譽(yù)即是買價(jià)與公允價(jià)格之間的差額。為了做正確的計(jì)算，有必要對(duì)被購(gòu)公司購(gòu)買的商譽(yù)的產(chǎn)生加以分析。在頻繁的收購(gòu)活動(dòng)中，購(gòu)買一家企業(yè)的價(jià)格與這家企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價(jià)幾乎總是存在差額。產(chǎn)生差額的原因，首先是因?yàn)楸毁?gòu)公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)格與帳面價(jià)比較已有變動(dòng)（比如升值），公允價(jià)格與帳面價(jià)的差額即是買價(jià)與帳面價(jià)差額的第一部分；其次是被購(gòu)公司的商譽(yù)。被購(gòu)公司在作為整體被買賣時(shí)，它的買價(jià)常高于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)格，這是由于買賣雙方認(rèn)為被購(gòu)公司獲利能力超過(guò)平均水平所致。如上所述，公允價(jià)格中不包括任何商譽(yù)的成分，而買價(jià)等于公允價(jià)格再加商譽(yù)。換言之，公允價(jià)格是把被購(gòu)公司凈資產(chǎn)分項(xiàng)買入的價(jià)格，買價(jià)是把被購(gòu)企業(yè)作為整體買入的價(jià)格。若從獲利能力角度來(lái)講，公允價(jià)格又可表述為，被購(gòu)公司以現(xiàn)有凈資產(chǎn)按平均獲利能力確定的價(jià)格；買價(jià)又可表述為，被購(gòu)公司以現(xiàn)有凈資產(chǎn)按被購(gòu)公司本身獲利能力確定的價(jià)格。理論上，可采用下面兩種方法計(jì)算公允價(jià)格和買價(jià)：（1） 分項(xiàng)計(jì)算公允價(jià)格=Σ被購(gòu)公司各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)價(jià)—Σ被購(gòu)公司各項(xiàng)負(fù)債現(xiàn)價(jià) （A）買 價(jià)=公允價(jià)格+商譽(yù) （B）（2） 按獲利能力計(jì)算公允價(jià)格=（A）平均利潤(rùn)率／平均利潤(rùn)率 （C）買 價(jià)=（A）被購(gòu)公司個(gè)別利潤(rùn)率／平均利潤(rùn)率 （D）注：為了簡(jiǎn)便這里略了折現(xiàn)過(guò)程。雖然，理論上我們可以提供兩種方法，但在實(shí)務(wù)中卻只能采取分項(xiàng)計(jì)算的方法。理由是：第一，分項(xiàng)計(jì)算的方法客觀性強(qiáng)?？梢暂^好地避免人為操縱。實(shí)務(wù)中分項(xiàng)估算資產(chǎn)、負(fù)債的市價(jià)，雖然也難于完全客觀，但由于參照物多，如市場(chǎng)中同樣或同類商品價(jià)格、物價(jià)指數(shù)等，而若采用第二種方法則要確定社會(huì)平均利潤(rùn)率。因?yàn)橛糜谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)外報(bào)告依據(jù)，必須是科學(xué)的、被公認(rèn)的，如政府公布的外匯牌價(jià)、物價(jià)指數(shù)和上市公司的股價(jià)等。而目前能具備這些特性的平均利潤(rùn)率沒(méi)有，估計(jì)今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)也不會(huì)有。所以，比起要估算平均利潤(rùn)率的第二種方法，第一種方法還是較為客觀。第二，分項(xiàng)計(jì)算的方法操作性強(qiáng)。在實(shí)務(wù)中，計(jì)算公允價(jià)格的目的除了要確定商譽(yù)的數(shù)額外，還必須分項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)格，這是編制合并報(bào)表和收購(gòu)公司今后分項(xiàng)攤銷資產(chǎn)升值（減值）的必備數(shù)據(jù)，而只有分項(xiàng)計(jì)算的方法才能提供分項(xiàng)的數(shù)據(jù)。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利潤(rùn)率的方法在實(shí)務(wù)中也是無(wú)意義的。綜上，在實(shí)務(wù)中，計(jì)算被購(gòu)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)格只能采用資產(chǎn)和負(fù)債分項(xiàng)按市價(jià)計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)然，這些計(jì)價(jià)工作需要有專門的機(jī)構(gòu)和專職人員來(lái)完成。最后，買價(jià)與公允價(jià)格的差額即為購(gòu)買商譽(yù)。 購(gòu)買商譽(yù)的攤銷購(gòu)買商譽(yù)在帳面上確認(rèn)和計(jì)量后，就要考慮其攤銷問(wèn)題。這又是目前會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)執(zhí)不下的問(wèn)題。主張不攤銷的學(xué)者認(rèn)為，只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況還相當(dāng)好，就不應(yīng)攤銷商譽(yù)。理由是：（1）如按期攤銷商譽(yù)，則企業(yè)的帳面商譽(yù)價(jià)值越來(lái)越低，而與此同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)卻有可能越來(lái)越好，企業(yè)的實(shí)際價(jià)值也越來(lái)越大，而且，當(dāng)商譽(yù)攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽(yù)一消失而實(shí)際卻比以往更高呢？這就使得會(huì)計(jì)揭示信息與實(shí)際不相符合。（2）如按期攤銷商譽(yù)，那么當(dāng)商譽(yù)攤銷完畢后，是否應(yīng)重新將企業(yè)擁有的商譽(yù)計(jì)價(jià)入帳？如不計(jì)價(jià)不帳，顯然與會(huì)計(jì)的一貫性原則不符；如計(jì)入帳戶，則使得以前的商譽(yù)攤銷工作毫無(wú)意義。主張商譽(yù)應(yīng)攤銷的學(xué)者認(rèn)為：（1）由于企業(yè)發(fā)展不可能永遠(yuǎn)輝煌，加上科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，
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