商譽會計理論淺談(文件)
【正文】 自創(chuàng)商譽是不可以的。在企業(yè)經營過程中，很難確定哪些活動引發(fā)商譽的形成，所以人們難以按照歷史成本原則為其計價。使用者可以根據(jù)企業(yè)的收益水平與同行業(yè)平均收益水平相比較，來估算企業(yè)的商譽。對購買商譽一般有三種處理方法：（1）將其作為一項資產，以后時期不攤銷；（2）將其作為一項資產，在以后一定時期按期攤銷；（3）將其立即注銷，作為收購企業(yè)股東權益的減少。其中，企業(yè)合并有吸收合并和新設合并兩種形式?？毓晒九c被控公司的關系通常稱為母子關系，雙方仍是各自獨立的法律主體。而且，事實上，實施兼并的企業(yè)往往比被并企業(yè)擁有更多的商譽。這種為預期收益所做的支付，應記為一項資產，并按配比原則在以后預期的收益期間攤銷。為了做正確的計算，有必要對被購公司購買的商譽的產生加以分析。如上所述，公允價格中不包括任何商譽的成分，而買價等于公允價格再加商譽。雖然，理論上我們可以提供兩種方法，但在實務中卻只能采取分項計算的方法。因為用于財務會計的對外報告依據(jù)，必須是科學的、被公認的，如政府公布的外匯牌價、物價指數(shù)和上市公司的股價等。在實務中，計算公允價格的目的除了要確定商譽的數(shù)額外，還必須分項確認資產和負債的公允價格，這是編制合并報表和收購公司今后分項攤銷資產升值（減值）的必備數(shù)據(jù)，而只有分項計算的方法才能提供分項的數(shù)據(jù)。最后，買價與公允價格的差額即為購買商譽。理由是：（1）如按期攤銷商譽，則企業(yè)的帳面商譽價值越來越低，而與此同時，企業(yè)的經營卻有可能越來越好，企業(yè)的實際價值也越來越大，而且，當商譽攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽一消失而實際卻比以往更高呢？這就使得會計揭示信息與實際不相符合。應該說，這兩種主張都有一定的道理，其爭論的根源在于商譽對企業(yè)未來收益影響的不確定性；企業(yè)商譽可能喪失，不再產生高效益；商譽也可能更高，給企業(yè)帶來更多效益。不論采用何種方法，都有武斷攤銷之嫌。由于商譽的價值在相對短的時期就會隨內部或外部環(huán)境產生較大的波動，因此，若攤銷期較長，容易造成會計信息失真。但不管規(guī)定多少年，都有給人以操縱利潤之嫌。但筆者認為負商譽是客觀存在。一個企業(yè)之所以愿意出高價收購另一個企業(yè)，“不過是為了換取一種無形資源——預期示來的超額盈利能力。其次，一個經營不善、年年虧損、行將倒閉的企業(yè)，實際上已表明了負商譽的存在，對于這樣的困難企業(yè)，若繼續(xù)經營下去就會使虧損額更大。由于這種“優(yōu)并劣”的并購行為已成為我國目前企業(yè)購并的主要方式，所以，負商譽的出現(xiàn)在某一社會經濟發(fā)展的特殊階段是帶有普遍性的。（二） 負商譽性質的思考會計學界普遍把負商譽定義為，并購時所取得的凈資產的公允價值超過購并成本（收購價格）的差額?！笆召徣烁竦牟町悓嵸|上是收購公司將商譽讓渡給被購公司的代價。負商譽是一種負債，是購買企業(yè)替被購企業(yè)承擔的未來的資產貶值或收益減少的責任。所以，筆者認為，負商譽的形成與收購企業(yè)的商譽有聯(lián)系，但沒有必然的聯(lián)系。筆者認為如此確認企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值與會計的客觀性原則不符。（2）負商譽符合負債的定義和特征。負商譽除了沒有確切的受款人和償付日期外，均符合負債的基本特征。也有一些國家推崇第二種方法，理由是購買企業(yè)是一項資本交易，故其差額的處理應繞過收益表項目而直接作為權益的調整。如果負商譽的形成是由于被購企業(yè)存在大量的帳外不利因素或隱性負債（如被購企業(yè)大量的退休人員以及數(shù)額龐大的退休費等）則應將其“差額”全部作為負債計入如“應付勞動保險費”、“應付待業(yè)保險費”或“應付下崗職工安置費”等負債項目，以便在將來發(fā)生相關費用時抵消費用。參考資料： 張鳴，王明虎：《對商譽會計理論的反思》，《會計研究》，1998年第4期； 羅飛：《談論商譽的性質及購買商譽的會計處理》，《會計研究》，1997年第1期； 韓長暉：《商譽的特性、計價和評估》，《財務與會計》，1999年第7期； 劉健，黃菊珊：《對商譽的再認識質疑》，《會計研究》，1999年第2期； 李曉玲：《對負商譽理論的思考》，《會計研究》，1999年第2期 傅琦：《談負商譽的帳務處理》，《財務月刊》，1999年第8期。這樣的處理不僅可以體現(xiàn)負商譽的性質（一種負債），而且還考慮了產生負商譽的原因。這種做法考慮的是與商譽的處理方法相對應?！保ㄈ?對負商譽會計處理問題的思考對已確認的負商譽如何處理，目前存在三種基本方法：（1）全部列作一項負債，在規(guī)定的期限內等額攤銷；（2）在合并日的財務報表中記錄為權益的增加，即貸記“資本公積”或“留存收益”；（3）將資產價值超過成本的部分先等比例沖銷企業(yè)購入的各項非貨幣性資產的價值后，再將其余額列作遞延收益，在規(guī)定的有效期限內平均攤銷。”從前面的論述中已知，負商譽就是由過去的事項（收購企業(yè)的交易）引起的收購企業(yè)應對之負責的預期可能發(fā)生損失。其理由是：（1）該觀點涵蓋了負商譽形成的各種主要原因。由此推斷，一個企業(yè)低價收購其他企業(yè)的次數(shù)越多，“差額”越大，其自創(chuàng)商譽的價值就越大。第
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