商譽會計理論淺談-預(yù)覽頁
【正文】 即‘整體大于組成部分的總和’。商譽是企業(yè)的一種超額收益能力，但它不能是無源之水，無本之木，求其原因，是因為企業(yè)有一些未入帳的無形資源。有學(xué)者將構(gòu)成商譽的因素歸納為以下15項：（1）杰出的管理隊伍；（2）優(yōu)秀的銷售組織；（3）競爭對手管理上的弱點；（4）有效的廣告；（5）秘密的工藝技術(shù)或配方；（6）良好的勞資關(guān)系；（7）優(yōu)秀的資信級別；（8）領(lǐng)先的員工培訓(xùn)計劃；（9）在社會中較商的地位；（10）才能或資源的發(fā)現(xiàn)；（11）優(yōu)惠的納稅條件；（12）有利的政府政策；（13）與其他公司的良好協(xié)作；（14）占有戰(zhàn)略性的地理位置；（15）競爭對手的不利發(fā)展。只有將企業(yè)的人力資源作為商譽最本質(zhì)的構(gòu)成因素，人們才能理解為什么企業(yè)的競爭實際上是人才的競爭。它既不能單獨轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以獨立的一項資產(chǎn)作為投資，所以，它只能依附于企業(yè)整體?！边@反映了會計界對商譽會計處理的一般態(tài)度。（2）自創(chuàng)商譽的構(gòu)成因素具有不穩(wěn)定性。如將自創(chuàng)商譽計入帳簿，由于企業(yè)的商譽價值會隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營狀況的變化而變化，所以，這樣反而會給報表使用者帶來誤導(dǎo)作用。從世界范圍來看，各國對購買商譽的會計處理規(guī)定分別有著這樣或那樣的差別。吸收合并后，被吸收的企業(yè)解散，不再是一個企業(yè)法人；新設(shè)合并后，原企業(yè)所有者將各自企業(yè)的全部凈資產(chǎn)投入新企業(yè)，成為新企業(yè)股東，各原有企業(yè)不再作為單獨的法律主體存在。購買商譽的會計處理因企業(yè)聯(lián)合的形式不同而采用不同的會計方法。（2）在企業(yè)新設(shè)合并的情況下，如果兩家被并入的企業(yè)均確認(rèn)了商譽并入了帳，就違背了自創(chuàng)商譽不入帳的原則；同時，如前所述，商譽與企業(yè)是聯(lián)為一體不可分的，在企業(yè)新設(shè)合并情況下不能將商譽單獨列為一項資產(chǎn)。 購買商譽的計量在企業(yè)購并過程中，當(dāng)收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價格的價款購入被購企業(yè)時，超過公允價格的這部分價款是被購企業(yè)的商譽。在頻繁的收購活動中，購買一家企業(yè)的價格與這家企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價幾乎總是存在差額。換言之，公允價格是把被購公司凈資產(chǎn)分項買入的價格，買價是把被購企業(yè)作為整體買入的價格。理由是：第一，分項計算的方法客觀性強。而目前能具備這些特性的平均利潤率沒有，估計今后相當(dāng)長一段時間內(nèi)也不會有。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利潤率的方法在實務(wù)中也是無意義的。 購買商譽的攤銷購買商譽在帳面上確認(rèn)和計量后，就要考慮其攤銷問題。（2）如按期攤銷商譽，那么當(dāng)商譽攤銷完畢后，是否應(yīng)重新將企業(yè)擁有的商譽計價入帳？如不計價不帳，顯然與會計的一貫性原則不符；如計入帳戶，則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。所以，在控股聯(lián)合的情況下，把商譽作為一項資產(chǎn)入帳，在攤銷的會計處理上會存有疑惑，而在企業(yè)合并情況下，將商譽直接沖減權(quán)益，就不會有這樣的麻煩了。在這種情況下，最折中的辦法，也許只有直線攤銷法了。而較短的攤銷期也會造成不良的影響。三、負(fù)商譽 近年來，在購并過程中出現(xiàn)的負(fù)商譽現(xiàn)象，已日益為我國會計界所關(guān)注，大家在負(fù)商譽是否客觀存在，其質(zhì)本質(zhì)屬性以及會計處理等問題上存有許多爭議，如果能通過爭論，揭示其真諦，無疑對于推動我國負(fù)商譽理論的研究大有裨益。理由是：首先，從企業(yè)購并的性質(zhì)看，收購企業(yè)是一項實際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易，就象買賣商品一樣，是一種有償交換?！边@種超額盈利能力便是商譽。有人主張通過破產(chǎn)來挽救困難企業(yè)，但企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，資產(chǎn)將按清算價格變現(xiàn)，其價值會大大降低。這種情況也曾出現(xiàn)在德國的企業(yè)改造中，“一個馬克買一個企業(yè)”并天方夜譚。這一定義所涉及的僅僅是負(fù)商譽的計量方面，而未明確負(fù)商譽的本質(zhì)屬性?！睂τ诒毁徠髽I(yè)來說之所以愿意以低于本企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價出售，是為了獲得收購企業(yè)的商譽資產(chǎn)的投資。持這一觀點的學(xué)者認(rèn)為負(fù)商譽的存在是因為被購企業(yè)存在一些帳面上未能反映的不利因素（隱性成本或隱性負(fù)債），這些不利因素將影響企業(yè)未來的經(jīng)營活動，導(dǎo)致企業(yè)未來資產(chǎn)貶值和經(jīng)濟(jì)利益減少。（2）將購并中形成的負(fù)商譽價值作為收購企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值入帳會造成這樣一個事實，即一個企業(yè)自創(chuàng)商譽價值的大小并不是由權(quán)威中介機(jī)構(gòu)的評估，通過專家采用科學(xué)的方法確定，而是取決于該企業(yè)低價收購其他企業(yè)的次數(shù)和形成的負(fù)商譽價值的大小。相比之下，第二種觀點則較好地體現(xiàn)了商譽的本質(zhì)屬性。對于負(fù)債的定義，湯云為、錢適勝在《會計理論》中是這樣表述的：“負(fù)債是企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項所引起的，它可能產(chǎn)生于商品或勞務(wù)的購置，也可能產(chǎn)生于企業(yè)應(yīng)對之負(fù)責(zé)的但已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的損失。況且，確切的受款人和償付日期并不是確認(rèn)負(fù)債的必要條件，《論財務(wù)會計概念》第六輯提出：“在（負(fù)債）清償以前，負(fù)有義務(wù)的個體不一定知道對方是誰。我國《具體會計準(zhǔn)則》（征求意見稿）選用了第一種方法，并規(guī)定在5年內(nèi)等額攤銷。這種做法尤其適合我國當(dāng)前的情況；如果負(fù)商譽的產(chǎn)生確系高估被購企業(yè)資產(chǎn)價值所致，則應(yīng)先將其“差額”等比例沖銷非貨幣性資產(chǎn)的價值直至與購買成本取齊后，再將余額列為企業(yè)的某項負(fù)債，以便沖銷收購企業(yè)未來發(fā)
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