【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 公司（subsidiary corporations）聯(lián)營(yíng)公司與子公司是兩個(gè)不同的概念。子公司是受母公司控制的公司，母公司持有它的股權(quán)必須超過(guò) 50%；而聯(lián)營(yíng)公司則是投資公司能對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響的被投資公司，一般地認(rèn)為，如果投資公司持有被投資公司的有表決權(quán)股份不足 20%，投資公司就不具有對(duì)被投資公司施加重大影響的能力，聯(lián)營(yíng)公司，它是由投資公司持有 20%至 50%股權(quán)的被投資公司。在集團(tuán)內(nèi)既包括子公司也包括聯(lián)營(yíng)公司。至于由投資公司直接或間接持有的股權(quán)不足 20%的被投資公司，一般就不認(rèn)為是集團(tuán)的成員了。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的聯(lián)營(yíng)公司，母公司對(duì)它的長(zhǎng)期投資應(yīng)按權(quán)益法處理，但不合并它們的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。至于參股不足被投資公司有表決權(quán)股份 20%的，對(duì)它們的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按成本法處理，這些公司也不作為集團(tuán)的成員。七、總結(jié)上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 12 本節(jié)對(duì)合并報(bào)表準(zhǔn)則中涉及的一些基本概念作了系統(tǒng)的對(duì)比闡述，下一節(jié)將具體闡述合并報(bào)表暫行規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則的差異。第二節(jié) 合并報(bào)表暫行規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則的差異合并會(huì)計(jì)報(bào)表是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)的三大難題之一，所以對(duì)合并報(bào)表的研究很有它的學(xué)術(shù)意義；而我國(guó)現(xiàn)在對(duì)合并報(bào)表的編制是按照 1995 年 2 月 9 日頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》執(zhí)行的，財(cái)政部于 2022 年 9 月份就合并報(bào)表準(zhǔn)則發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，征求意見(jiàn)稿中涉及如下問(wèn)題：企業(yè)合并準(zhǔn)則是否應(yīng)允許選擇使用購(gòu)買法與股權(quán)聯(lián)合法。國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并有購(gòu)買法和股權(quán)聯(lián)合法兩個(gè)基本方法。美國(guó)已經(jīng)取消了股權(quán)聯(lián)合法，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也在考慮改變現(xiàn)行的兩種方法并行的規(guī)定。我國(guó)新的企業(yè)合并是否應(yīng)允許繼續(xù)使用股權(quán)聯(lián)合法。如果我國(guó)允許選擇運(yùn)用股權(quán)聯(lián)合法，應(yīng)如何規(guī)定使用股權(quán)聯(lián)合法的判斷條件。國(guó)內(nèi)現(xiàn)行的企業(yè)改組上市，應(yīng)采用購(gòu)買法還是采用股權(quán)聯(lián)合法進(jìn)行處理。合并完成的時(shí)點(diǎn)如何確定，其判斷合并完成的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括哪些。企業(yè)合并發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)在哪一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行處理。采用現(xiàn)金以外的其他支付手段支付收購(gòu)價(jià)款時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何計(jì)價(jià)。收購(gòu)中除支付收購(gòu)價(jià)款外，還要發(fā)生哪些費(fèi)用。這些費(fèi)用與日常管理費(fèi)用是否能夠明確區(qū)分？收購(gòu)中所取得的資產(chǎn)和負(fù)債如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。即收購(gòu)中取得各項(xiàng)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按什么標(biāo)準(zhǔn)確定入帳。少數(shù)股權(quán)的價(jià)值應(yīng)如何確定？購(gòu)買成本與已確認(rèn)入帳的凈資產(chǎn)的差額，即商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，應(yīng)如何處理。上述問(wèn)題成為會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)，所以對(duì)合并報(bào)表的研究又有了現(xiàn)實(shí)意義。合并報(bào)表涉及的理論問(wèn)題很多，如股權(quán)購(gòu)并日的確定；分批購(gòu)入股份時(shí)商譽(yù)的確定；為了正確地界定納入合并報(bào)表的子公司的范圍及正確地確定它們的持股比例，就須對(duì)子公司循環(huán)持股的情況作一分析，以計(jì)算出它們的持股比例；本文主要對(duì)合并報(bào)表暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同點(diǎn)進(jìn)行研究，此暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有許多相同的地方，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)采取業(yè)主權(quán)觀點(diǎn)，而不是主體觀點(diǎn)；取得控制股權(quán)時(shí)，采用購(gòu)買法處理，而非權(quán)益聯(lián)合法；以非賬面價(jià)值購(gòu)受子公司股份時(shí)，采用控股法，而非實(shí)體法；長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法和成本法的劃分界限也已同國(guó)際慣例相符等等。但也有許多與國(guó)際慣例不盡相符之處，這正是本文想著重研究的方面。本文主要從（一）股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)， （二）完全權(quán)益法、不完全權(quán)益法兩方面來(lái)闡述我國(guó)合并報(bào)表暫行規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，并用一個(gè)報(bào)表實(shí)例來(lái)證明上述理論觀點(diǎn)。上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 13 一、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的處理《合并報(bào)表暫行規(guī)定》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中提到的股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)與國(guó)際上處理慣例不太一致，很值得改進(jìn)。為便于討論，本文假設(shè)母公司（也即購(gòu)買方、投資方）的購(gòu)買成本大于子公司（也即被購(gòu)方、受資方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中母公司所占份額，而后者又大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中母公司所占份額。股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資時(shí)，投資方投資成本與享有受資方所有者權(quán)益中所占份額的差額。對(duì)這一差額，可將其分解為：股權(quán)投資差額Ⅰ：按公允價(jià)值計(jì)量的被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中投資方所占份額與被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中投資方所占份額的差額。這部分差額表明：被購(gòu)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)改變，投資方按公允價(jià)值確認(rèn)，而被購(gòu)方賬面卻是歷史成本，因此產(chǎn)生了差額。股權(quán)投資差額Ⅱ：投資方投資成本與按公允價(jià)值計(jì)量的被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中投資方所占份額的差額。產(chǎn)生這部分差額的原因是由于被購(gòu)方有未入帳的商譽(yù)，投資方愿意以高于被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額將其買下。這樣，用公式表示如下：股權(quán)投資差額=投資成本—被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中投資方所占份額=（投資成本—被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中投資方所占份額）+ （被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中投資方所占份額—被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中投資方所占份額）=股權(quán)投資差額Ⅱ+股權(quán)投資差額Ⅰ合并價(jià)差一詞，是我國(guó)在規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)過(guò)程中提出的，將其表述為母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與同一子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額相互抵消時(shí)所產(chǎn)生的差額，也包括公司集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部應(yīng)付債券相互抵消時(shí)所產(chǎn)生的差額。因此，合并價(jià)差是由兩部分組成的：一是權(quán)益性資本投資抵消時(shí)所形成的合并價(jià)差，二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。所以，我們可以將合并價(jià)差按其來(lái)源劃分為：合并價(jià)差Ⅰ：子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分；合并價(jià)差Ⅱ：母公司投資成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司股權(quán)份額部分之間的差額；上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 14 合并價(jià)差Ⅲ：集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場(chǎng)上從第三者手中購(gòu)進(jìn)另一企業(yè)的債券，由于購(gòu)買成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致所產(chǎn)生的差額。即合并價(jià)差=合并價(jià)差Ⅰ+合并價(jià)差Ⅱ+合并價(jià)差Ⅲ合并商譽(yù)是指在企業(yè)合并行為中，購(gòu)買方的購(gòu)買成本超過(guò)被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分。從上分析，可知：股權(quán)投資差額Ⅱ=合并價(jià)差Ⅱ=合并商譽(yù)股權(quán)投資差額=合并價(jià)差Ⅰ+合并價(jià)差Ⅱ股權(quán)投資差額Ⅱ、合并價(jià)差Ⅱ、合并商譽(yù)反映了相同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是商譽(yù)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這部分差額在母公司報(bào)表和合并報(bào)表中都確認(rèn)為商譽(yù)。股權(quán)投資差額、合并價(jià)差是為簡(jiǎn)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)處理而提出的特殊項(xiàng)目，它們與合并商譽(yù)一起，先后在三個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范中出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者難以理解，可按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做如下改進(jìn)：在權(quán)益性資本投資時(shí)，將投資方投資成本與被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)商譽(yù)，并按一定期限攤銷；對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目；在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差額分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中；合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的收益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額也將隨資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明；對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場(chǎng)上購(gòu)入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在合并報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。1998 年起執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和 1999 年起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中，規(guī)定股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入投資收益。其中，投資合同中規(guī)定有投資期限的，按規(guī)定的投資期限攤銷；投資合同中沒(méi)有規(guī)定投資期限的，則股權(quán)投資差額的借差（貸差）按不超過(guò)（不低于）10 年（含 10 年）的期限平均攤銷。但未提及對(duì)合并價(jià)差的攤銷。對(duì)合并價(jià)差不攤銷，影響了合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性。我國(guó)目前對(duì)合并價(jià)差沒(méi)有相應(yīng)分?jǐn)偟礁饔嘘P(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，不能正確反映合并的企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，也不能對(duì)其在合并后作合理的攤銷，不能真實(shí)反映合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)狀況。對(duì)合并價(jià)差不作攤銷，影響了損益表的真實(shí)性。上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 15 對(duì)合并價(jià)差不作攤銷，對(duì)母公司損益表及合并損益表均有影響。二、不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法我國(guó)在合并報(bào)表編制中采用的是不完全權(quán)益法，而國(guó)際上通行的是完全權(quán)益法。完全權(quán)益法下對(duì)權(quán)益部分的合并，不僅要將子公司利潤(rùn)或虧損中屬于母公司的部分記作投資收益或虧損，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對(duì)子公司的投資；還應(yīng)對(duì)母公司購(gòu)買子公司所支付的價(jià)格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額在母公司賬上進(jìn)行調(diào)整；同時(shí)，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項(xiàng)目轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因而在合并報(bào)表中不僅存在縱向平衡關(guān)系，還存在著橫向平衡關(guān)系。即：母公司凈利潤(rùn)等于合并凈利潤(rùn)；母公司期初期末未分配利潤(rùn)分別等于合并期初期末未分配利潤(rùn)；母公司所有者權(quán)益等于合并所有者權(quán)益數(shù)。這種勾稽關(guān)系不僅有利于檢驗(yàn)合并報(bào)表編制的正確性，也體現(xiàn)了其科學(xué)性和合理性。而在我國(guó)采用的不完全權(quán)益法下，對(duì)合并價(jià)差不予調(diào)整。因此，我國(guó)合并報(bào)表只存在與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的縱向平衡關(guān)系，缺乏完全權(quán)益法下的橫向平衡關(guān)系。在下面的第三節(jié)用一個(gè)報(bào)表實(shí)例來(lái)證實(shí)上述理論觀點(diǎn)。第三節(jié) 例證假定 1999 年 1 月 1 日甲公司以 160,000 元購(gòu)買乙公司 80%發(fā)行在外的股份,乙公司當(dāng)時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下所示。乙公司賬面價(jià)值及公允價(jià)值 1999 年 1 月 1 日 單位:元 借方: 賬面價(jià)值 公允價(jià)值銀行存款 5,000 5,000應(yīng)收賬款(凈值) 25,000 25,000存貨 30,000 35,000待攤費(fèi)用 6,000 6,000房屋(凈值) 50,000 75,000通用設(shè)備(凈值) 42,000 36,000專用設(shè)備(凈值) 33,000 30,000專利權(quán) 0 9,000貸方:短期借款 6,000 6,000應(yīng)付賬款 12,000 12,0008%應(yīng)付債券(5 年期) 30,000 27,000甲公司投資成本分配表 1999 年 1 月 1 日 單位：元上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 16 所付價(jià)格: 160,000減:所獲子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 (191,00048,000)*80% 114,400投資成本超過(guò)所獲凈資產(chǎn)賬面值 45,600公允價(jià)值超過(guò)賬面值的分配:公允價(jià)值 － 賬面價(jià)值 = 差異 * 控股比例 = 分配額存貨 35,000 30,000 5,000 80% 4,000房屋 75,000 50,000 25,000 80% 20,000通用設(shè)備 36,000 42,000 (6,000) 80% (4800)專用設(shè)備 30,000 33,000 (3,000) 80% (2,400)專利權(quán) 9,000 0 9,000 80% 7,200應(yīng)付債券 (27,000) (30,000) 3,000 80% 2,400合計(jì) 158,000 125,000 33,000 26,400已分配的公允價(jià)值超過(guò)賬面值 26,400未分配的投資成本超過(guò)賬面值(商譽(yù)) 19,200一、購(gòu)買日的合并工作底稿的編制實(shí)務(wù)中并不需要編制此工作底稿,本文僅僅是為了下面論述的完整性。合并工作底稿的調(diào)整和抵銷分錄為：股本 80,000資本公積 20,000盈余公積 14,400存貨 4,000房屋 20,000專利權(quán) 7,200應(yīng)付債券 2,400商譽(yù) 19,200 長(zhǎng)期股權(quán)投資──乙公司 160,000 通用設(shè)備 4,800 專用設(shè)備 2,400 上述分錄抵銷了甲公司賬上的對(duì)乙公司投資,抵銷了子公司賬上為母公司所擁有的 80%股東權(quán)益,并按 80%的持股比例將各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值,同時(shí)還確定了母公司所購(gòu)股份中含有的商譽(yù)。購(gòu)買日的合并工作底稿編制如下：上海海運(yùn)學(xué)院碩士學(xué)位論文 17 甲公司合并工作底稿 1999 年 1 月 1 日 單位：元　 甲公司 乙公司(80%） 調(diào)整和抵銷 少數(shù)股權(quán) 合并后金額　 　 　 借方 貸方 　 　流動(dòng)資產(chǎn)： 　 　 　 　 　 　 　 　貨幣資金 51,000 5,000 　 　 　 　 　 56,000 應(yīng)收賬款（凈值） 87,000 25,000 　 　 　 　 　 112,000 待攤費(fèi)用 35,000 6,000 　 　 　 　 　 41,000 存貨 78,000 30,000 (1) 4,000 　 　 　 112,000 長(zhǎng)期投資：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160,000 　 　 　 (1) 160,000 　 　固定資產(chǎn)：房屋（凈值） 250,000 50,000 (1) 20,000 　 　 　 320,