【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 1120000減：所得稅費(fèi)用4200000320000四、凈利潤(rùn)8000000800000本例中P公司在編制207年比較報(bào)表時(shí)，視同該項(xiàng)合并在以前期間即已發(fā)生。將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在抵銷(xiāo)內(nèi)部交易的影響后并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積。在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：(1)借：實(shí)收資本 10000000 資本公積 6000000 盈余公積 1920000 未分配利潤(rùn) 3150000 貸：資本公積 21070000同時(shí)，對(duì)于S公司在206年以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于P公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：(2)借：資本公積 5070000 貸：盈余公積 1920000未分配利潤(rùn) 3150000 其207年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，比較資產(chǎn)負(fù)債表及比較利潤(rùn)表的編制如下：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表表21—9 合并資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表) 206年12月31日 單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷(xiāo)分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金12000000200000014000000應(yīng)收賬款57000008600006560000存貨24000000511000029110000長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000840000028400000固定資產(chǎn)300000001240000042400000無(wú)形資產(chǎn)21600000240000024000000商譽(yù)資產(chǎn)總額11330000031170000144470000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款8000000800000016000000應(yīng)付賬款14000000100000015000000其他負(fù)債200000011000003100000負(fù)債合計(jì)240000001010000034100000實(shí)收資本3000000010000000①1000000030000000資本公積200000006000000①6000000②5070000①2107000036000000盈余公積192000001920000①1920000②192000021120000未分配利潤(rùn)201000003150000①3150000②315000023250000所有者權(quán)益合計(jì)8930000021070000110370000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)11330000031170000144470000(2)合并利潤(rùn)表表21—10 合并利潤(rùn)表(簡(jiǎn)表) 206年1月1日至12月31日 單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷(xiāo)分錄合并金額借方貸方一、營(yíng)業(yè)收入860000001100000097000000減：營(yíng)業(yè)成本71900000986000081760000 營(yíng)業(yè)稅金及附加30000020000320000銷(xiāo)售費(fèi)用800000150000950000管理費(fèi)用12000003000001500000財(cái)務(wù)費(fèi)用60000050000650000加：投資收益400000200000600000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1160000082000012420000加：營(yíng)業(yè)外收入10000006000001600000減：營(yíng)業(yè)外支出400000300000700000三、利潤(rùn)總額12200000112000013320000減：所得稅費(fèi)用42000003200004520000四、凈利潤(rùn)80000008000008800000（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。（例21－5）沿用(例21—3)中有關(guān)資料，207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，)對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A，公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自207年6月30日開(kāi)始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金 1800000 庫(kù)存商品(存貨) 1020000應(yīng)收賬款 8000000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 8600000 固定資產(chǎn) 12000000 無(wú)形資產(chǎn) 2000000 貸：短期借款 9000000應(yīng)付賬款 1200000 其他應(yīng)付款(其他負(fù)債) 1200000 股本 10000000 資本公積 12020000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，合并方在編制前期比較報(bào)表時(shí)，無(wú)須對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。前期比較報(bào)表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報(bào)表的編制。（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢(xún)費(fèi)用等增量費(fèi)用。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該部分費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定處理。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 企業(yè)專(zhuān)設(shè)的購(gòu)并部門(mén)發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門(mén)的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門(mén)，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)等，維持該部門(mén)日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）確定購(gòu)買(mǎi)方 購(gòu)買(mǎi)法是從購(gòu)買(mǎi)方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購(gòu)買(mǎi)方了取得了被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或是對(duì)凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購(gòu)買(mǎi)方原來(lái)未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購(gòu)買(mǎi)方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。采用購(gòu)買(mǎi)法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)方。在判斷企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對(duì)投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。1．合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買(mǎi)方。2．某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)，如：（1）通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70％表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒(méi)有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。2．按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等政策，達(dá)到對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。（3）有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。（4）在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制。3．某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購(gòu)買(mǎi)方的存在。在具體判斷時(shí)，可以考慮下列相關(guān)因素：（1）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購(gòu)買(mǎi)方。（2）考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對(duì)較高投票比例的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方。（3）參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方。（4）參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。（5）企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。（6）通過(guò)權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購(gòu)買(mǎi)方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的另一方為購(gòu)買(mǎi)方。該類(lèi)合并通常稱(chēng)為反向購(gòu)買(mǎi)。反向購(gòu)買(mǎi)中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理參見(jiàn)本章相關(guān)部分內(nèi)部。（二）確定購(gòu)買(mǎi)日 購(gòu)買(mǎi)日是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。確定購(gòu)買(mǎi)日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無(wú)論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)，形成實(shí)質(zhì)性的交易前，該交易或事項(xiàng)應(yīng)經(jīng)過(guò)企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，如對(duì)于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)。2．按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)并需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的前提之一。3．參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購(gòu)買(mǎi)方，其通過(guò)企業(yè)合并無(wú)論是取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)還是取得被購(gòu)買(mǎi)方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。4．購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50％)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。購(gòu)買(mǎi)方要取得與被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其前提是必須支付一定的對(duì)價(jià)，一般在形成購(gòu)買(mǎi)日之前，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分，并且從其目前財(cái)務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項(xiàng)