【文章內容簡介】 而折現成按照記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值。最后在該現值基礎上，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。第三節(jié) 資產減值損失的確認與計量 一、資產減值損失確認與計量的一般原則 企業(yè)在對資產進行減值測試并計算了資產可收回金額后，如果資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。企業(yè)當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中，而計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實企業(yè)資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。比如，固定資產計提了減值準備后，固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，固定資產在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹慎性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值準則規(guī)定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，在資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等時，才可予以轉出。二、資產減值損失的賬務處理 為了正確核算企業(yè)確認的資產減值損失和計提的資產減值準備，企業(yè)應當設置“資產減值損失”科目，反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額；同時，應當根據不同的資產類別，分別設置“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股散投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”等科目。企業(yè)根據資產減值準則規(guī)定確定資產發(fā)生了減值的，應當根據所確認的資產減值金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”等科目。在期末，企業(yè)應當將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應當沒有余額。各資產減值準備科目累積每期計提的資產減值準備，直至相關資產被處置等時才予以轉出。(例9—4)沿用(例9—3)，根據測試和計算結果，甲航運公司應確認的船舶減值損失為5035萬元，賬務處理如下：借：資產減值損失——固定資產減值損失 50350000 貸：固定資產減值準備 50350000計提資產減值準備后，船舶的賬面價值變?yōu)?0965萬元，在該船舶剩余使用壽命內，公司應當以此為基礎計提折舊。如果發(fā)生進一步減值的，再作進一步的減值測試。第四節(jié) 資產組的認定及減值處理一、資產組的認定資產減值準則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。在企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。(一)資產組的概念 資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由與創(chuàng)造現金流入相關的資產構成。(二)認定資產組應當考慮的因素1．資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產生現金流，或者其創(chuàng)造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產組。(例9—5)某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。在資產組的認定中，企業(yè)幾項資產的組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。(例9—6)甲企業(yè)生產某單一產品，并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售(如果將產品從B運到C所在洲更加方便的話)。B和C的生產能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。B和C生產能力的利用程度依賴于甲企業(yè)對于銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B、C有關的資產組。 假定A生產的產品(即組件)存在活躍市場，則A很可能可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于B或者C，但是由于該產品存在活躍市場，可以帶來獨立的現金流量，因此通常應當認定為一個單獨的資產組。在確定其未來現金流量的現值時，公司應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立在公平交易的前提下A生產產品的未來價格最佳估計數，而不是其內部轉移價格。 對于B和C而言，即使B和C組裝的產品存在活躍市場，B和C的現金流入依賴于產 品在兩地之間的分配。B和C的未來現金流入不可能單獨地確定。因此，B和C組合在一起是可以認定的、可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現金流入的資產組合。B和C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現金流量的現值時，公司也應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立在公平交易的前提下，從A所購入產品的未來價格的最佳估計數，而不是共內部轉移價格。(例9－7)沿用(例9—6)，假定A生產的產品不存在活躍市場。在這種情況下，由于A生產的產品不存在活躍市場，它的現金流入依賴于B或者C，生產的最終產品的銷售，因此，A很可能難以單獨產生現金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。 而對于B和C而言，其生產的產品雖然存在活躍市場，但是B和C的現金流入依賴于產品在兩個工廠之間的分配，B和C在產能和銷售上的管理是統(tǒng)一的，因此，B和C也難以單獨產生現金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。因此，只有A、B、C三個工廠組合在一起(即將甲企業(yè)作為一個整體)才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產生現金流入的最小的資產組合，從而將A、B、C的組合認定為一個資產組。2．資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產線都是獨立生產、管理和監(jiān)控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。(三)資產組認定后不得隨意變更 資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。比如，甲設備在206年歸屬于A資產組，在無特殊情況下，該設備在207年仍然應當歸屬于A資產組，而不能隨意將其變更至其他資產組。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作相應說明。二、資產組減值測試 資產組減值測試的原理和單項資產是一致的，即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，表明資產組發(fā)生了減值損失，應當予以確認。(一)資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎 資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義，否則如果兩者在不同的基礎上進行估計和比較，就難以正確估算資產組的減值損失。資產組的可收回金額，應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組并可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的可收回金額時，既不包括與該資產組的資產無關的現金流量，也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現金流量。 資產組處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。(例9—8)ABC公司在某山區(qū)經營一座某有色金屬礦山，根據規(guī)定公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌?；謴唾M用主要為山體表層復原費用(比如恢復植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，確認了一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。207年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在207年末的賬面價值為1000萬元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)。礦山(資產組)如于207年12月3日對外出售，買方愿意出價820萬元(包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素)，預計處置費用為20萬元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。礦山的預計未來現金流量的現值為1200萬元，不包括恢復費用。根據資產減值準則的要求，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值