【文章內(nèi)容簡介】 而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。最后在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認與計量 一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則 企業(yè)在對資產(chǎn)進行減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。企業(yè)當期確認的減值損失應(yīng)當反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)減值準備應(yīng)當作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準備相應(yīng)抵減，固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應(yīng)當按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提每期折舊?？紤]到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹慎性要求考慮，為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時，才可予以轉(zhuǎn)出。二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 為了正確核算企業(yè)確認的資產(chǎn)減值損失和計提的資產(chǎn)減值準備，企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，反映各類資產(chǎn)在當期確認的資產(chǎn)減值損失金額；同時，應(yīng)當根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股散投資減值準備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”等科目。企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準則規(guī)定確定資產(chǎn)發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)所確認的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權(quán)投資減值準備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當沒有余額。各資產(chǎn)減值準備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置等時才予以轉(zhuǎn)出。(例9—4)沿用(例9—3)，根據(jù)測試和計算結(jié)果，甲航運公司應(yīng)確認的船舶減值損失為5035萬元，賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 50350000 貸：固定資產(chǎn)減值準備 50350000計提資產(chǎn)減值準備后，船舶的賬面價值變?yōu)?0965萬元，在該船舶剩余使用壽命內(nèi)，公司應(yīng)當以此為基礎(chǔ)計提折舊。如果發(fā)生進一步減值的，再作進一步的減值測試。第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理一、資產(chǎn)組的認定資產(chǎn)減值準則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。(一)資產(chǎn)組的概念 資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。(二)認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素1．資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認定為一個資產(chǎn)組。(例9—5)某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。在資產(chǎn)組的認定中，企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。(例9—6)甲企業(yè)生產(chǎn)某單一產(chǎn)品，并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售(如果將產(chǎn)品從B運到C所在洲更加方便的話)。B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。B和C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于甲企業(yè)對于銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B、C有關(guān)的資產(chǎn)組。 假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品(即組件)存在活躍市場，則A很可能可以認定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于B或者C，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以帶來獨立的現(xiàn)金流量，因此通常應(yīng)當認定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司應(yīng)當調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在公平交易的前提下A生產(chǎn)產(chǎn)品的未來價格最佳估計數(shù)，而不是其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。 對于B和C而言，即使B和C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn) 品在兩地之間的分配。B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此，B和C組合在一起是可以認定的、可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。B和C應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司也應(yīng)當調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在公平交易的前提下，從A所購入產(chǎn)品的未來價格的最佳估計數(shù)，而不是共內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。(例9－7)沿用(例9—6)，假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場。在這種情況下，由于A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場，它的現(xiàn)金流入依賴于B或者C，生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的銷售，因此，A很可能難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。 而對于B和C而言，其生產(chǎn)的產(chǎn)品雖然存在活躍市場，但是B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩個工廠之間的分配，B和C在產(chǎn)能和銷售上的管理是統(tǒng)一的，因此，B和C也難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。因此，只有A、B、C三個工廠組合在一起(即將甲企業(yè)作為一個整體)才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合，從而將A、B、C的組合認定為一個資產(chǎn)組。2．資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當認定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。(三)資產(chǎn)組認定后不得隨意變更 資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更。比如，甲設(shè)備在206年歸屬于A資產(chǎn)組，在無特殊情況下，該設(shè)備在207年仍然應(yīng)當歸屬于A資產(chǎn)組，而不能隨意將其變更至其他資產(chǎn)組。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并應(yīng)當在附注中作相應(yīng)說明。二、資產(chǎn)組減值測試 資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的，即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當予以確認。(一)資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ) 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義，否則如果兩者在不同的基礎(chǔ)上進行估計和比較，就難以正確估算資產(chǎn)組的減值損失。資產(chǎn)組的可收回金額，應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當包括可直接歸屬于資產(chǎn)組并可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務(wù)報表中確認的負債有關(guān)的現(xiàn)金流量。 資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。(例9—8)ABC公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定公司在礦山完成開采后應(yīng)當將該地區(qū)恢復(fù)原貌?；謴?fù)費用主要為山體表層復(fù)原費用(比如恢復(fù)植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，確認了一項預(yù)計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。207年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預(yù)期，因此，公司對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在207年末的賬面價值為1000萬元(包括確認的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負債)。礦山(資產(chǎn)組)如于207年12月3日對外出售，買方愿意出價820萬元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計處置費用為20萬元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。礦山的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬元，不包括恢復(fù)費用。根據(jù)資產(chǎn)減值準則的要求，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值