【文章內(nèi)容簡介】 對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。2．回遷房換入土地成本確認的規(guī)定對于非貨幣交易的產(chǎn)權調(diào)換方式，同時涉及換入資產(chǎn)(土地)的計稅成本確認問題，國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權的，按下列規(guī)定處理：換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應分出開發(fā)產(chǎn)品(包括首次分出的和以后應分出的)的市場公允價值和土地使用權轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。 換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。 【例6—9】 續(xù)上例，第一期會計成本為：單位可售建筑面積土地成本為507．83元／平方米，單位可售建筑面積建筑成本為933．33元／平方米。計算第一期商品房的計稅成本如下： 第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為1800萬元(401500．3)。本例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權時，暫不確認計稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價值，即視同銷售收入1800萬元計入土地計稅成本。 第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價值，不屬于國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定的可以預提的計稅成本，暫按成本為零計算。另外，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件的規(guī)定，企業(yè)在結算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。這20套回遷房計稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結算二期房產(chǎn)計稅成本時，不需要再調(diào)整一期的計稅成本。 該項目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計入的計稅土地成本為：6800萬元(3500＋1500＋1800)。因為該項目分兩期開發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進行分配。第一期分配土地成本4080萬元[6800247。(6000＋4000)6000]，單位可售建筑面積土地成本為544元／平方米，單位可售建筑面積建筑成本為933(元／平方米)。 以上計稅成本高于會計入賬成本，形成差異的原因可以歸納為：一是回遷房視同銷售的處理。二是以回遷房換取的土地使用權價值是否可以預提人賬的問題。假如在分配一期回遷房時，二期回遷房公允價值也能夠確定，則根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件的規(guī)定，可以將全部回遷房公允價值計人換取的土地計稅成本并再行分配。第三節(jié)商品房銷售成本的核算 房地產(chǎn)企業(yè)銷售成本的核算是本著收入和成本配比的原則進行的。即：房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)收入確認原則確認實現(xiàn)銷售收入和銷售面積時，應同時結轉(zhuǎn)相應的開發(fā)產(chǎn)品銷售成本。 一、銷售成本結轉(zhuǎn)的科目設置 銷售成本結轉(zhuǎn)主要涉及兩個會計科目，即“庫存商品”科目和“主營業(yè)務成本”科目。 (一)“庫存商品”科目 庫存商品是指建造完成后以備出售的開發(fā)產(chǎn)品。為區(qū)分不同用途開發(fā)產(chǎn)品成本、實現(xiàn)不同開發(fā)產(chǎn)品銷售收入和發(fā)生的成本準確配比，應該按照開發(fā)產(chǎn)品不同類別在“庫存商品”科目下設置“已完工開發(fā)產(chǎn)品”和“出租開發(fā)產(chǎn)品”兩個二級明細科目，在明細科目下按照項目，分期、分產(chǎn)品進行輔助核算。 “出租開發(fā)產(chǎn)品”是指根據(jù)經(jīng)營需要短期(一般不超過一個年度)作為出租用途，以后再對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品。此處的開發(fā)產(chǎn)品不計提折舊。 “已完工開發(fā)產(chǎn)品”核算出售開發(fā)產(chǎn)品。 庫存商品在資產(chǎn)負債表日應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當市場發(fā)生重大變化，預計可變現(xiàn)凈值低于庫存成本時，在取得確鑿證據(jù)的情況下，報相關部門和領導批準后按照預計可變現(xiàn)凈值進行計量并進行相應的賬務處理。對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，一般不存在減值的問題，因此，在這里不再對減值的核算進行介紹。 (二)“主營業(yè)務成本”科目 “主營業(yè)務成本”科目核算房地產(chǎn)企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓、銷售、結算開發(fā)產(chǎn)品等應結轉(zhuǎn)的成本。與投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)有關的成本不在本科目中核算。 項目結轉(zhuǎn)銷售收入時，根據(jù)結轉(zhuǎn)收入的房號，相應地結轉(zhuǎn)成本。借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。 期末，應將“主營業(yè)務成本”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結轉(zhuǎn)后“主營業(yè)務成本”科目應無余額。 二、產(chǎn)成品入庫的核算 開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收達到預定可使用狀態(tài)、成本結算完成后，編制庫存產(chǎn)品成本明細表，詳細列明每種開發(fā)產(chǎn)品的總成本、總面積、單位面積成本和總套數(shù)等信息，使用的面積要和測繪部門出具的實測面積一致。庫存產(chǎn)品的分類要根據(jù)核算對象的劃分和實際核算需要進行確定?！稁齑娈a(chǎn)品成本明細表》作為開發(fā)產(chǎn)品成本結轉(zhuǎn)庫存產(chǎn)品成本的依據(jù)，附在憑證后面，借記“庫存商品”的相關明細科目，貸記“生產(chǎn)成本”的相關明細科目。 【例610】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項目，于2009年12月份竣工交付，該商品房全部對外銷售，開發(fā)過程中共發(fā)生生產(chǎn)成本50000萬元。商品房竣工交付時，中聯(lián)公司根據(jù)有關原始憑證結轉(zhuǎn)庫存產(chǎn)品成本，編制會計分錄如下：借：庫存商品 500000000 貸：生產(chǎn)成本 500000000 三、產(chǎn)成品出庫的核算會計期末根據(jù)收入確認原則分產(chǎn)品確認實現(xiàn)的銷售收入和銷售面積，同時根據(jù)實現(xiàn)的銷售面積結轉(zhuǎn)相應的開發(fā)產(chǎn)品銷售成本。結轉(zhuǎn)的某已實現(xiàn)銷售開發(fā)產(chǎn)品成本＝實現(xiàn)的銷售面積該開發(fā)產(chǎn)品單位面積成本 賬務處理為：借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。結轉(zhuǎn)銷售成本時，編制銷售產(chǎn)品成本明細表并附憑證后，該表詳細登記實現(xiàn)銷售的每套房源信息。 【例611】 續(xù)上例，中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項目，于2009年12月份竣工交付，該商品房全部對外銷售，開發(fā)過程中共發(fā)生生產(chǎn)成本50000萬元。該項目總可售建筑面積為10萬平方米，商品房竣工交付時，已實現(xiàn)銷售建筑面積6萬平方米，中聯(lián)公司根據(jù)有關原始憑證結轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售成本，賬務處理如下： 該開發(fā)產(chǎn)品單位面積成本＝總成本247。總可售建筑面積＝50000247。10＝5000(元／平方米)結轉(zhuǎn)的某已實現(xiàn)銷售開發(fā)產(chǎn)品成本＝實現(xiàn)的銷售面積該開發(fā)產(chǎn)品單位面積成本＝65000＝30000(萬元)借：主營業(yè)務成本 300000000 貸：庫存商品 300000000 四、產(chǎn)成品出庫后成本支出的核算 開發(fā)產(chǎn)品成本結轉(zhuǎn)完后又發(fā)生成本支出情況下，會造成庫存開發(fā)產(chǎn)品成本與實際成本不符，兩者的差異叫成本差。 在發(fā)生差異的開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)全部銷售情況下，“成本差”記入“銷售費用——其他”科目。 在沒有全部銷售的情況下，發(fā)生的成本差先通過“生產(chǎn)成本”科目歸集，然后轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目，調(diào)整剩余庫存商品成本，重新計算未售庫存商品單位面積成本。 【例6—12】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項目，于2009年12月份竣工交付，并相應結轉(zhuǎn)收入和成本。2010年1月份該項目又發(fā)生成本2000萬元，累計銷售比例為80％。中聯(lián)公司根據(jù)有關原始憑證結轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售成本，編制會計分錄如下： (1)歸集成本差時。借：生產(chǎn)成本 20000000 貸：銀行存款 20000000 (2)結轉(zhuǎn)成本差時。借：庫存商品 20000000 貸：生產(chǎn)成本 20000000 2010年3月份，該項目又發(fā)生成本500萬元，2010年2月底時，該項目已全部銷售完畢，并結轉(zhuǎn)了收入和成本。中聯(lián)公司作會計分錄如下： 借：銷售費用 5000000 貸：銀行存款 5000000第四節(jié)代收款項的核算 房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房屋的同時，往往需要代收水電初裝費、燃(煤)氣費、維修基金等各種配套設施費。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，這些配套設施費屬于代收應付款項，不作為房屋的銷售收入。對于代收款項，房地產(chǎn)企業(yè)在會計核算與稅務處理上存在一定的差異。 一、代收款項的賬務處理 代收款項通過“其他應付款”科目核算，在此科目下設置“代收款”二級科目，按照代收款項種類不同分別設置契稅、維修基金、產(chǎn)權證手續(xù)費等三級科目，并合理進行輔助核算。 如果有代收的煤氣氣源費，可按上述方法核算收取情況，在“氣源費”明細科目下單設“氣源費支出”明細科目，核算按工程進度支付的煤氣建設費。 二、代收款項的稅務處理 根據(jù)我國營業(yè)稅有關規(guī)定，企業(yè)向購買方收取的手續(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其各種性質(zhì)的價外收費，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應并入營業(yè)額計算應納稅額。 對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，除了代收的住房專項維修基金以及契稅以外的代收款項，均應計入營業(yè)稅的計稅收入，征收營業(yè)稅。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的某些代收款項，雖然在會計核算上不做為收入處理，但在稅務處理上應做計稅收入處理。第七章房地產(chǎn)企業(yè)持有物業(yè)的核算第一節(jié)持有物業(yè)核算概述 房地產(chǎn)企業(yè)的持有物業(yè)是指房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的非銷售的經(jīng)營性物業(yè)。 所謂經(jīng)營性物業(yè)，就是指經(jīng)營性、收益性房屋，如寫字樓、商場、購物中心、購物廣場以及工業(yè)廠房和倉庫等。相對于作為最終消費品的住宅而言，經(jīng)營性物業(yè)具有長期收益的特點，而一個國家經(jīng)營性物業(yè)發(fā)展的水平體現(xiàn)了一個國家整體經(jīng)濟發(fā)展水平和可持續(xù)發(fā)展能力。一、房地產(chǎn)企業(yè)持有經(jīng)營性物業(yè)的動因(一)分割銷售存在弊端 寫字樓分割銷售，產(chǎn)權分散，后期運營會受到限制。一些地段優(yōu)越、硬件設施先進的寫字樓物業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)免不了會“惜售”。這類優(yōu)質(zhì)寫字樓如果建設后分割銷售，也很難體現(xiàn)其遠期的價值，而且分割后物業(yè)管理、樓宇租金等都很難協(xié)調(diào)一致，會影響整個寫字樓的形象。如果說寫字樓分割帶來的僅僅是經(jīng)營與管理的阻力，那么商鋪的分割銷售卻可能帶來巨大的投資風險，進而有可能引發(fā)社會矛盾。 (二)長期持有是商業(yè)地產(chǎn)的良性發(fā)展之路資金緊張是多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)選擇分割銷售的主要原因，上市、REITs等融資手段還僅僅是少數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的“盛宴”。今后幾年。在商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)中“賣掉就走”的房地產(chǎn)營銷策略將會減少，商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)“金融產(chǎn)品化’’是商業(yè)地產(chǎn)發(fā)展的長遠趨勢，國內(nèi)持有型商業(yè)物業(yè)項目也會更多。 (三)適度資產(chǎn)組合有利于房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流穩(wěn)定在宏觀經(jīng)濟調(diào)控之下，房地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營能力面臨考驗，依靠內(nèi)生資金提升業(yè)績、擴展規(guī)模的企業(yè)更容易受到投資者的青睞。而內(nèi)生資金主要來源于企業(yè)自有經(jīng)營性物業(yè)產(chǎn)生的長期收益。可售物業(yè)與自有經(jīng)營性物業(yè)之間形成的適度資產(chǎn)組合將成為房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流“穩(wěn)定器”。 (四)增加自有資產(chǎn)是向不動產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)變的有效途徑 國外房地產(chǎn)企業(yè)絕大多數(shù)是不動產(chǎn)企業(yè)，而國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)僅僅是簡單的建房賣房。然而，相對于開發(fā)商，不動產(chǎn)商具有更強的抵抗風險和持續(xù)發(fā)展的能力。因此，通過發(fā)展經(jīng)營性物業(yè)增加自有資產(chǎn)，最終轉(zhuǎn)變?yōu)椴粍赢a(chǎn)企業(yè)是房地產(chǎn)公司的必然選擇。 二、持有物業(yè)的特點 (一)收益穩(wěn)定，回收期長 房地產(chǎn)企業(yè)對持有物業(yè)的經(jīng)營，一般只有兩種方式，一是出租，二是自營。但無論是出租還是自營，租金收入或自營收入都相對穩(wěn)定，這是由房屋作為不動產(chǎn)的特性所決定的。 與銷售物業(yè)一次性取得收入不同，持有物業(yè)的收益是分期取得的，也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)通過持有物業(yè)，將一次性收入轉(zhuǎn)變?yōu)榉制谑杖?，雖然回收期變長，但收入持久而穩(wěn)定。 (二)投資額大，回報率低 房地產(chǎn)企業(yè)持有的經(jīng)營性物業(yè)，為滿足出租和自營的要求，一般面積都很大，因此，房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)持有物業(yè)的投入很大，相對來說，回報率就會很低。 (三)有充足的現(xiàn)金流對于持有物業(yè)產(chǎn)生的收益來講，最大的成本就是持有物業(yè)的折舊，而折舊是不需要支付現(xiàn)金的，因此，持有物業(yè)可以產(chǎn)生大量的現(xiàn)金流。 三、持有物業(yè)核算的特點 (一)持有物業(yè)與銷售物業(yè)的核算方法不同 持有物業(yè)與銷售物業(yè)在開發(fā)階段的會計核算方法不同。持有物業(yè)作為在建工程核算，并最終轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)中；銷售物業(yè)作為生產(chǎn)成本核算，并最終轉(zhuǎn)入庫存商品中。另外，持有物業(yè)與銷售物業(yè)在核算時期上也存在不同。銷售物業(yè)完工并銷售完畢后不需要再進行會計核算，而持有物業(yè)則要長期進行核算。 (二)出租與自營的核算方法不同 根據(jù)用途不同，可以將持有物業(yè)分為出租經(jīng)營和自營兩類，其核算方法也不盡相同。具體如下： 對于以出租為目的持有物業(yè)，應將持有物業(yè)轉(zhuǎn)人“投資性房地產(chǎn)”科目。對于以自營為目的持有物業(yè)，應將自營物業(yè)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。 (三)持有物業(yè)存在公允價值核算模式 持有物業(yè)如果對外出租則作為投資性房地產(chǎn)處理，而作為投資性房地產(chǎn)，按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在符合一定條件的情況下，可以按照公允價值進行計量。而銷售物業(yè)則只能按歷史成本進行計量。第二節(jié)出租物業(yè)的核算 一、出租物業(yè)開發(fā)的核算 出租物業(yè)是指房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的以出租為目的的房地產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求，房地產(chǎn)企業(yè)出租物業(yè)作為投資性房地產(chǎn)進行核算。投資性房地產(chǎn)是指房地產(chǎn)企業(yè)以取得租金或資本增值為目的而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權、已出租的建筑物。 (一)出租物業(yè)的確認和初始計量 1．出租物業(yè)的確認條件 根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求，投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； 該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 對于房地產(chǎn)企業(yè)的出租物業(yè)來講，作為投資性房地產(chǎn)確認的條件包括以下兩點：出租物業(yè)竣工驗收并達到預定可使用狀態(tài)。 出租物業(yè)的租賃期開始。 2．出租物業(yè)的初始計量 根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求，投資