【正文】 “預(yù)收賬款”科目的完整性。 【例6—4】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項(xiàng)目，自2008年9月份開始預(yù)售，到2009年12月份項(xiàng)目所建商品房竣工交付時(shí)，共收得銷售回款5億元。2009年12月份，中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：預(yù)收賬款 500000000貸：主營業(yè)務(wù)收入 500000000 (三)銷售發(fā)票的管理 房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行銷售收入的賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)注意銷售發(fā)票的管理。銷售發(fā)票的處理原則如下： 原則上不管銷售過程開具何種發(fā)票，銷售結(jié)算發(fā)票統(tǒng)一在辦理入住時(shí)換開，并收回已經(jīng)開具票據(jù)，收回的票據(jù)附在相應(yīng)結(jié)算發(fā)票存根后保管。如已開票據(jù)丟失，須購房人出具聲明，附身份證復(fù)印件，復(fù)印已入賬的記賬聯(lián)，一并附在結(jié)算發(fā)票存根后。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求登報(bào)遺失聲明才予認(rèn)可的，要取得登報(bào)聲明。 發(fā)生銷售更名、換房、退房等情況時(shí)，要結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r對(duì)已開票據(jù)進(jìn)行處理，原則是發(fā)票更改要符合發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定；要保留完整信息鏈，便于相關(guān)事項(xiàng)查詢；作廢的發(fā)票要附在原發(fā)票存根處保管；建立作廢發(fā)票登記簿，詳細(xì)登記發(fā)票作廢情況。 結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入憑證后附結(jié)算發(fā)票記賬聯(lián)。視實(shí)際情況，如果發(fā)票數(shù)量過多，也可單獨(dú)進(jìn)行保管。二、分期收款銷售的核算 (一)分期收款銷售的概念 分期收款銷售是指房屋已經(jīng)交付，房款尚未全部收回，按合同約定未收房款在未來一定時(shí)期內(nèi)收回的銷售方式。 (二)分期收款銷售的賬務(wù)處理 對(duì)于按合同約定分期付款的，應(yīng)按合同約定的時(shí)點(diǎn)履行交接房手續(xù)，在辦理房屋交接手續(xù)后可以確認(rèn)收入。賬務(wù)處理分以下兩種情況進(jìn)行： 1．從房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以內(nèi)的賬務(wù)處理 從房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以內(nèi)的，按照正常銷售方式處理。在房屋交付日，按未收款金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。 【例6—5】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項(xiàng)目，自2008年9月份開始預(yù)售，到2009年12月份項(xiàng)目所建商品房竣工交付時(shí)，共收得銷售回款5億元，尚有3000萬元未取得回款，這部分款項(xiàng)均是按銷售合同規(guī)定應(yīng)在2009年12月份房屋交付后3年之內(nèi)取得。2009年12月份，中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，會(huì)計(jì)分錄如下： (1)已回款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)。 借：預(yù)收賬款 500000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 500000000 (2)未收款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)。借：應(yīng)收賬款 30000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000002．從房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以上的賬務(wù)處理 從房屋交付日算起，剩余房款收款期在3年以上的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》理解為“實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)”的收入。 按照準(zhǔn)則要求，采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。采用實(shí)際利率法按期計(jì)算確定的利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。 房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值的確定方法為：按合同價(jià)款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定，折現(xiàn)率采用同期銀行貸款利率。房地產(chǎn)企業(yè)確定利息收入采用的實(shí)際利率按同期銀行貸款利率確定。 因此，房地產(chǎn)企業(yè)超過3年的分期收款的賬務(wù)處理如下：按應(yīng)收的合同價(jià)款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定為當(dāng)期的收入金額。折現(xiàn)率采用同期銀行貸款利率。應(yīng)收的合同價(jià)款和折現(xiàn)后的收入金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期問內(nèi)按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和同期銀行貸款利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。 賬務(wù)處理：(1)確認(rèn)銷售收入時(shí)。借：長期應(yīng)收款(合同價(jià)款) 貸：主營業(yè)務(wù)收入(應(yīng)收的合同價(jià)款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值) 未實(shí)現(xiàn)融資收益(差額)(2)分期收取款項(xiàng)時(shí)。 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款(3)未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷時(shí)。 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 【例6—6】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司與客戶與2006年9月10日簽訂了房屋銷售合同，合同總價(jià)3000萬元，付款條件為：合同簽訂時(shí)付500萬元，竣工交付時(shí)付500萬元(竣工交付日為2007年12月10日)，剩余款項(xiàng)2000萬元在竣工交付日起5年內(nèi)付清。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，賬務(wù)處理如下： 合同約定價(jià)款為2000萬元，分5期于期末平均收回，按同期銀行貸款利率7．93％(5年期)折現(xiàn)計(jì)算收入額為l 600．03萬元，兩者差額399．97萬元按表中金額分期抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體見表6—1。 表61 單位：萬元 未收本金 財(cái)務(wù)費(fèi)用分期收款 已收本金 日期(1)＝上期(1)－上期(4)(2)＝(1)％(3)(4)－(3) (2)銷售日 收款日1 400 收款日2 400 收款日3 400 收款日4 400 收款日5 400 合計(jì) 2000 (1)2007年12月10日確認(rèn)銷售收入時(shí)。借：長期應(yīng)收款 20000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 16000300 未實(shí)現(xiàn)融資收益 3999700(2)收款日1分期收取款項(xiàng)時(shí)。 借：銀行存款4000000 貸：長期應(yīng)收款 4000000 (3)收款日1未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷時(shí)。 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1268800 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1268800 不管采取上述何種方式，會(huì)計(jì)期末“長期應(yīng)收款”科目應(yīng)按相關(guān)規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 分期收款銷售方式的稅務(wù)處理不同于會(huì)計(jì)處理。稅務(wù)上按照合同約定的收款時(shí)間和金額(提前收到的按照實(shí)際收到的時(shí)間和金額確認(rèn))計(jì)算應(yīng)納營業(yè)稅。在企業(yè)所得稅方面，財(cái)務(wù)上按照全額結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，稅務(wù)上按照實(shí)現(xiàn)的收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整，把兩者的差額確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”。 三、面積差的核算 面積差是指房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房竣工交付時(shí)，實(shí)際銷售面積與原簽訂銷售合同時(shí)的預(yù)計(jì)銷售面積之間存在的差異。 面積差的處理方式是房地產(chǎn)企業(yè)與客戶在銷售合同中重要的約定事項(xiàng)，一般情況下，其約定的處理方式有以下兩種： 按實(shí)際銷售面積結(jié)算價(jià)款，多退少補(bǔ)。 實(shí)際銷售面積超出原預(yù)售面積的部分，由房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)，客戶不需要補(bǔ)交房款。 根據(jù)不同的處理方式，關(guān)于面積差的賬務(wù)處理如下： 房地產(chǎn)企業(yè)退還面積差涉及的房款，應(yīng)按退還的金額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。房地產(chǎn)企業(yè)收到客房補(bǔ)交的面積差房款，應(yīng)按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目?？⒐そ桓稌r(shí)，將其從“預(yù)收賬款”科目轉(zhuǎn)人“主營業(yè)務(wù)收入”科目。 如果面積差由房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)，房地產(chǎn)企業(yè)則不需要進(jìn)行賬務(wù)處理?！纠?—7】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司于2009年12月份項(xiàng)目所建商品房竣工交付時(shí)，共收取面積差200萬元。2009年12月份，中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會(huì)計(jì)分錄如下： (1)收到補(bǔ)交面積差房款時(shí)。 借：銀行存款 2000000 貸：預(yù)收賬款 2000000 (2)結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)。 借：預(yù)收賬款 2000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000四、回遷房收入的核算 (一)回遷房的概念 回遷房或拆遷安置房是指按照城市危舊房改造的政策，將危改區(qū)內(nèi)的私房或承租的公房拆除，然后按照回遷或安置的政策標(biāo)準(zhǔn)，被拆遷人回遷，取得改造后新建的房屋?；剡w的新建房屋產(chǎn)權(quán)按經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)權(quán)管理。 回遷房政策的一般規(guī)定如下： 拆除住宅房屋以產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式償還的，償還的建筑面積與原建筑面積相等的部分，按照重置價(jià)格結(jié)合成新結(jié)算結(jié)構(gòu)差價(jià)； 償還建筑面積不足原建筑面積的部分，按照評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)格結(jié)算； 償還建筑面積超過原建筑面積的部分屬于安置標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，按市人民政府頒布的上年房屋建安造價(jià)結(jié)算；超過安置標(biāo)準(zhǔn)的，按商品房價(jià)格結(jié)算。 (二)回遷房的賬務(wù)處理 回遷房視回遷方式是否收取價(jià)款以及收取價(jià)款性質(zhì)不同，采取不同的會(huì)計(jì)處理方式：如果不收取價(jià)款，回遷房發(fā)生的支出作為土地成本計(jì)人拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。此種情況屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，但其不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 收取價(jià)款的情況下，要根據(jù)合同約定具體判斷收取的價(jià)款是補(bǔ)償性的還是約定了一個(gè)較低銷售價(jià)格(價(jià)格高于成本低于市場(chǎng)售價(jià))分別處理： (1)如果屬于以較低價(jià)格銷售的，按銷售業(yè)務(wù)處理。此情況因涉及大量的貨幣性資產(chǎn)，所以不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)處理。 (2)如果屬于補(bǔ)償性的，回遷房發(fā)生的建造成本和其他相關(guān)支出(包括稅金支出)作為土地成本計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，收到的價(jià)款沖減上述成本支出。此種情況因?yàn)橹簧婕吧倭康呢泿判再Y產(chǎn)，所以也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，與不收取價(jià)款的賬務(wù)處理基本相同。 通常情況，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)回遷房是不收取價(jià)款的。以下舉例說明在不收取價(jià)款情況下，回遷房支出作為土地成本計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理過程。 【例6—8】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)項(xiàng)目占地10000平方米，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價(jià)款3500萬元，拆遷貨幣補(bǔ)償1500萬元。另外，在本項(xiàng)目中，需要按照1：1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房60套(平均每套150平方米)。 開發(fā)項(xiàng)目分兩期進(jìn)行建設(shè)。一期項(xiàng)目占地面積6000平方米，二期項(xiàng)目占地面積4000平方米。2009年9月，完成一期12座500套75000平方米樓房建設(shè)，建安成本實(shí)際支出7000萬元(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等暫不計(jì))，一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設(shè)一期房屋對(duì)外售價(jià)為3000元／平方米。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會(huì)計(jì)分錄如下： (1)支付貨幣性土地成本支出時(shí)。 土地成本貨幣性支出＝3500＋1500＝5000(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 50000000 貸：銀行存款 50000000 (2)分?jǐn)傄呀ɑ剡w房建造成本時(shí)。 第一期回遷房40套建造支出＝7000247。7500040150＝560(萬元) 借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5600000 貸：生產(chǎn)成本——建筑安裝工程費(fèi) 5600000 (3)預(yù)提未建回遷房建造成本時(shí)。 第二期回遷房20套因未實(shí)際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預(yù)算成本或第一期成本預(yù)提入賬： 7000247。7500020150＝280(萬元) 借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 2800000 貸：應(yīng)付賬款——預(yù)提費(fèi)用 2800000 (4)分配一期土地成本時(shí)。土地成本合計(jì)＝5000＋560＋280＝5840(萬元)第一期分配土地成本＝5840247。(6000＋4000)6000＝3504(萬元) 單位可售建筑面積土地成本＝35040000247。(75000－40150)＝507．83(元／平方米)單位可售建筑面積建筑成本＝(70000000－5600000)247。(75000－40150)＝933．33(元／平方米)一期建安成本＝7000－560＝6440(萬元) 借：庫存商品——一期 99440000 貸：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 35040000 ——建筑安裝工程費(fèi) 64400000 (5)結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時(shí)。 一期銷售款＝(75000－40150)0．3＝20700(萬元) 借：預(yù)收賬款 207000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 207000000 借：主營業(yè)務(wù)成本 99440000 貸：庫存商品——一期 99440000 (三)回遷房的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異土地征用費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)構(gòu)成房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本的重要組成部分，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。 其中，直接以貨幣形式支付的成本支出，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理基本一致，而以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理有所不同，這種不同直接影響到開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的確認(rèn)。1．回遷房視同銷售的規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，拆遷補(bǔ)償主要有三種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合。其中產(chǎn)權(quán)調(diào)換就涉及回遷房問題，產(chǎn)權(quán)調(diào)換屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即按“以物易物”處理，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、