【文章內(nèi)容簡介】 。 　　（二）“三性審計準(zhǔn)則”與內(nèi)部控制之間的關(guān)系　　組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性是“三性審計”的對象。組織的經(jīng)營活動是以增值為目的，通過對全部資源的優(yōu)化配置而進(jìn)行有效運(yùn)營的方式，一般包括銷售商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營租賃、購買商品、接受勞務(wù)、廣告宣傳、推銷產(chǎn)品、交納稅款等活動。在《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》中，曾對內(nèi)部控制作出如下定義：內(nèi)部控制是指組織內(nèi)部為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證遵循國家法律法規(guī)，提高組織運(yùn)營的效率及效果，而采取的各種政策和程序。內(nèi)部控制貫穿于各項經(jīng)營活動之中，其有效運(yùn)作是保障各項經(jīng)營活動按既定程序順利進(jìn)行達(dá)成目標(biāo)的條件?？刂剖枪芾淼囊刂?，組織管理者（內(nèi)部審計是其重要成員）一般將控制叫作“管理控制”。管理控制是組織管理層確保資源獲取及使用。有效地實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，由戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、資源配置、業(yè)績衡量、考評和激勵、責(zé)任中心的分配和轉(zhuǎn)移價格等基本元素構(gòu)成。管理控制的有效運(yùn)作是實現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的前提和基礎(chǔ)，因此“三性審計”的結(jié)果要落實，根本上需要依靠各種管理控制的方法和手段?！皟?nèi)部控制”與“管理控制”在內(nèi)涵上并無沖突，前者主要是會計師和審計師角度對控制的理解，后者是組織管理者的用語，二者都是為確保組織以最佳方式履行指定職責(zé)，取得預(yù)期效果而制定的政策和程序。針對組織內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性進(jìn)行審查，實質(zhì)上審查的就是組織內(nèi)部的管理控制，指出管理控制中存在的影響經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的控制偏差或控制缺陷，完善管理控制，促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，管理控制的有效運(yùn)作，是保證整個組織實現(xiàn)目標(biāo)、改善經(jīng)營活動、促進(jìn)組織資源節(jié)約的基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計領(lǐng)域中的“三性審計”與內(nèi)部控制的關(guān)系是雙向互動的，內(nèi)部控制是“三性審計”的對象，同時組織的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性最終需通過加強(qiáng)內(nèi)部控制來落實。 　　（三）“三性審計”的對象　　經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性審計既可針對整個組織的經(jīng)營活動，也可針對特定項目或特定業(yè)務(wù)。政府業(yè)績審計主要是以項目為對象，因為政府的財政撥款與結(jié)算，是針對具體項目的，判斷這些項目在資源使用過程中的經(jīng)濟(jì)性、效果性及效率性，以及項目的目標(biāo)是否實現(xiàn)，是業(yè)績審計的目的。在準(zhǔn)則研討過程中，曾對“三性審計”的對象有著激烈的討論，有人根據(jù)政府業(yè)績審計的相關(guān)內(nèi)容，認(rèn)為內(nèi)部審計進(jìn)行的“三性審計”也是針對項目而言的，這種觀點實際上并不完整。組織的經(jīng)營活動、內(nèi)部控制與政府業(yè)績審計的對象并不完全相同，在企業(yè)中，各種經(jīng)營活動是持續(xù)進(jìn)行的，內(nèi)部控制則貫穿其中。資源的投入及使用，既包括特定項目中的投入與使用，也包括日常業(yè)務(wù)中的耗費(fèi)，如銷售業(yè)務(wù)不屬于特定項目，但也有廣告投入、促銷策略的運(yùn)用以及銷售人員的人力投入等資源耗費(fèi)問題，同樣需要對銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性作出判斷。另外，從組織經(jīng)營活動的全局看，也有資源的投入、使用以及產(chǎn)出的問題，如資本的投入、使用以及回報。因此，在內(nèi)部審計的“三性審計準(zhǔn)則”中特別指出，“三性審計”可以針對整個組織的經(jīng)營活動，也可以針對特定項目或特定業(yè)務(wù)進(jìn)行，這種觀點既借鑒了政府業(yè)績審計的內(nèi)容，又充分考慮了內(nèi)部審計的特點。 　?。ㄋ模叭詫徲嫛痹u價標(biāo)準(zhǔn)的建立　　由于經(jīng)濟(jì)性審計、效果性審計和效率性審計既可以針對整個組織的經(jīng)營活動，也可以針對特定項目或特定業(yè)務(wù)，因此其審計對象非常多樣?！叭詫徲嫛辈幌褙攧?wù)報表審計，可以會計準(zhǔn)則和會計制度為統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)每一次的審計對象，選擇適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)。若組織管理層事先已針對組織的經(jīng)營活動或特定項目及業(yè)務(wù)制定了標(biāo)準(zhǔn)，如計劃、預(yù)算等，則這些標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到以及如何達(dá)到就是判斷該活動、項目或業(yè)務(wù)是否達(dá)成目標(biāo)的依據(jù)。因此，在執(zhí)行了必要的評估確認(rèn)其適當(dāng)性之后，管理層制定的標(biāo)準(zhǔn)通?？芍苯幼鳛椤叭詫徲嫛钡脑u價標(biāo)準(zhǔn)。但審計實務(wù)中還會面臨管理層事先未制定標(biāo)準(zhǔn)的情況，準(zhǔn)則也對此作出規(guī)定：內(nèi)部審計人員應(yīng)會同管理層選擇適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)，此時，“三性審計”就成了一種“商定服務(wù)”。會同管理層選擇適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)要充分考慮組織目標(biāo)和管理層的需求，要求內(nèi)部審計從管理者的角度上思考問題、作出判斷，同時發(fā)揮內(nèi)部審計的專家作用，這也體現(xiàn)了內(nèi)部審計一貫的合作、交流、服務(wù)、增值的理念。 　　（五）經(jīng)濟(jì)性、效果性及效率性的關(guān)系和準(zhǔn)則先后順序的安排　　準(zhǔn)則研討會中，曾就“三性審計準(zhǔn)則”是合并為一個準(zhǔn)則規(guī)范還是分為三個準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行過激烈的討論，最后采納了“三性”分開規(guī)范的意見。這主要是基于以下考慮：經(jīng)濟(jì)性、效果性及效率性在組織內(nèi)部審計實務(wù)中是可以分開進(jìn)行的，雖然在政府業(yè)績審計中，通常是對被審項目同時進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性評價，但內(nèi)部審計是為組織管理層服務(wù)的，基于管理層的特定需要選擇“三性”中一個或多個方面進(jìn)行審查和評價是務(wù)實的。同時，將“三性”分開，有助于針對各自不同的內(nèi)容以及方法進(jìn)行更為詳細(xì)的規(guī)范，這對于指導(dǎo)我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展管理審計具有重要意義?！叭詫徲嫓?zhǔn)則”的分立并不意味著這三者間關(guān)系的割裂，在三項準(zhǔn)則中都明確闡述了三者之間的密切關(guān)系：經(jīng)濟(jì)性衡量的是資源的投入和使用，效果性衡量的是取得的成果。效率性衡量的是投入與產(chǎn)出之間的對比關(guān)系。在內(nèi)部審計實務(wù)中，對經(jīng)濟(jì)性的衡量相對獨(dú)立，可以針對經(jīng)營活動和特定項目或業(yè)務(wù)進(jìn)行事前、事中以及事后審計。從邏輯上看，先投入，再產(chǎn)出，最后才能對投入產(chǎn)出進(jìn)行對比，于是，在準(zhǔn)則的編排順序上，采用“經(jīng)濟(jì)性一效果性一效率性”的次序，這種次序有助于內(nèi)審人員基于前面的規(guī)范理解后一個規(guī)范。但需要說明的是，“三性”中最重要的是效果性。雖然對經(jīng)濟(jì)性的評價可以單獨(dú)進(jìn)行，但究其根本卻不能完全無視該經(jīng)營活動、項目或業(yè)務(wù)的效果，如果沒有經(jīng)濟(jì)性、效果性，當(dāng)然也就無所謂效率性問題。事實上，經(jīng)濟(jì)性和效率性的最終目標(biāo)都是要實現(xiàn)好的效果性。概而言之，經(jīng)濟(jì)性是前提，效率性是過程，效果性是目的。于是，第26號《效果性審計準(zhǔn)則》是這三項準(zhǔn)則中的重點，該準(zhǔn)則對“效果”的規(guī)范是一個廣義的概念，除考慮組織經(jīng)營活動、特定項目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效果（如產(chǎn)值、收入、利潤）之外，還考慮了其社會效果（如社會滿意度、環(huán)保效應(yīng)、社會責(zé)任）。隨著社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展日益受到重視，各類組織對其社會責(zé)任的審視也愈加重要，《效果性審計準(zhǔn)則》對評價組織社會效果的實現(xiàn)具有指導(dǎo)意義。 　　四、信息系統(tǒng)審計等內(nèi)部審計準(zhǔn)則的頒布 　　2008年協(xié)會頒布了第六批內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，即第28號信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則、第29號后續(xù)教育準(zhǔn)則，此外還發(fā)布了第3號審計報告實務(wù)指南。 　?。ㄒ唬┬畔⑾到y(tǒng)審計準(zhǔn)則的背最、定位及核心方法　　20世紀(jì)中后期所興起的信息革命浪潮以前所未有之勢沖擊著企業(yè)經(jīng)營的方方面面，無論企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境還是經(jīng)營方式和管理手段無不發(fā)生著翻天覆地的變化，從會計電算化、管理信息系統(tǒng)（mis）、企業(yè)資源規(guī)劃（erp）、客戶關(guān)系管理（crm）到電子商務(wù)（ec），充分顯示企業(yè)各項經(jīng)營活動普遍趨于信息化，經(jīng)營管理趨于網(wǎng)絡(luò)化與自動化，信息技術(shù)已成為企業(yè)運(yùn)行的基礎(chǔ)平臺。隨之而來的是如何開展信息系統(tǒng)審計成為亟待解決的問題。進(jìn)入新世紀(jì)后，iia更加重視信息系統(tǒng)審計工作，陸續(xù)發(fā)布相關(guān)指南和報告，如2006年底發(fā)布的《基于風(fēng)險的信息系統(tǒng)控制評價指南》（簡稱gait），即提供了一套原則和方法，要求內(nèi)部審計人員從信息系統(tǒng)控制評價人手，介入it審計，幫助管理層識別關(guān)鍵風(fēng)險因素、揭示重要控制缺陷，以合理評價內(nèi)部控制信息系統(tǒng)的效率性和效果性。在內(nèi)部審計領(lǐng)域，關(guān)于信息系統(tǒng)審計最全面、最先進(jìn)