【文章內容簡介】 4）資產重組。近兩年來，上市公司的資產重組行為越來越多，不可否認重組在企業(yè)擴大經營規(guī)模、改善資產結構等方面的積極作用，但一些上市公司實施了突擊重組的戰(zhàn)略，或者說是報表重組，重組后上市公司業(yè)績在短期內會大幅度改善，但實際上增加的只是業(yè)績幻覺.瓊民源事件就是假借重組實現利潤的轉移，虛構業(yè)績，這為注冊會計師敲響了警鐘。另外，資產重組審計是一項復雜的業(yè)務，涉及許多問題，如股權變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關公司的優(yōu)質資產、不良資產的計價標準是否一致？資產置換、注入優(yōu)質資產、剝離不良資產、剝離非經營性資產的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權、債務是否真實？是否存在或有負債或損失？對關聯單位、關聯交易的界定是否準確？對關聯交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風險。 5）會計方法與會計估計變更。會計應遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據，會計變更是允許的。但有時上市公司也會利用會計變更來操縱利潤，較為普遍的作法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍， 6）期后事項與或有事項。注冊會計師應對上市公司期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)敏感，不可輕易放過任何蛛絲馬跡.這方面的問題包括：上市公司期后投資決策出現較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現巨額虧損或營運資本減損，使公司持續(xù)經營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產負債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應收票據貼現、應收賬款抵押、通融票據和其他債務擔保；上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致；等等。 此外，復雜的控股關系、跨地區(qū)交易、非法或非規(guī)范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動都容易產生審計風險，應受到注冊會計師的特別關注。 上市公司管理舞弊手法 管理舞弊手法一般有以下幾種，主要目的是虛增資產、收入和利潤，虛減負債、費用。1) 多計存貨價值：對存貨成本或評價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實。2) 多計應收帳款：由于虛列銷售收入，導致應收帳款虛列；或應收帳款少提備抵壞帳，導致應收帳款凈變現價值虛增。3) 多計固定資產：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當、固定資產虛增等。4) 費用任意遞延：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產；或將一般性廣告費、修繕維護費用或試車失敗損失等遞延。5) 漏列負債：例如漏列對外欠款或短估應付費用。6) 虛增銷售收入：會計期間劃分不確實，或會計原則適用錯誤，致提前確認銷售收入；或虛列銷售收入交易事項，以增加利益。7) 虛減銷售成本：由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。8) 隱瞞重要事項的揭露：例如重大訟案、補稅、借款的限制條款、 三、會計師如何偵查上市公司管理舞弊 深入了解客戶經營現狀 客戶的經濟狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進而影響到財務報表的可靠性。評估客戶的經濟狀況，有賴于審計人員對客戶的經營及其產業(yè)的了解。經濟狀況包括內在及外在兩個因素，外在因素包括經濟景氣及競爭情況，內在因素包括財務結構及經營績效。外在經濟景氣及競爭情況可能說明客戶經濟活動及經營結果的變化或發(fā)現某些個別問題，例如經濟衰退可能造成催收困難，科技改變可能導致存貨呆滯陳舊，同行激烈競爭結果可能使營業(yè)額（市場占有率）減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計人員評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。 銀廣夏萃取產品神話之所以騙過會計師，是因為會計師對生物萃取一無所知，可見注冊會計師對客戶業(yè)務經營了解不夠是導致審計失敗的一個重要成因。實務上，對客戶業(yè)務經營了解不夠主要表現在：1) 對客戶的業(yè)務經營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產業(yè)，2) 對于客戶經營所處的環(huán)境未能掌握，以致于對經濟及產業(yè)情況認識不夠，以及對客戶所面臨的風險不能提高警覺。3) 對于客戶的高級管理階層過去的背景了解不夠。這些高階主管過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復萌。4) 對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對最高管理階層的思想及作風未予正視或評判錯誤。5) 對于客戶經營環(huán)境的了解不夠。例如，在權威領導的組織里，經營單位的經理可能為了達成公司最高管理當局所設定的目標而虛報其業(yè)績；或故意隱藏其已達成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。6) 對客戶的產品、制造過程及設備了解不夠。7) 對管理階層的陳述及聲明給予過分的信賴。8) 對客戶其他人員、主管機關或供應商的某些報告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機關的檢查報告可能顯示信用已經亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。9) 對于客戶內部審計部門成立的宗旨及績效，缺乏充分認識。 分析性復核 許多財務報表之不實表達，未能被發(fā)現，乃由于審計人員之經驗不深，加上資深人員之督導不足所致。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對于可疑的線索，常視為當然，而未能深入探求真相。由于商業(yè)經營的復雜面及人性弱點，要想消除錯誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計人員如能秉持專業(yè)懷疑，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進揭發(fā)財務報表虛飾的可能性。 筆者認為，主審會計師首先應該是位財務分析師，對被審單位的財務情況應從多角度進行分析，包括但不局限于以下內容：1) 行業(yè)分析2) 會計分析3) 財務分析4) 前景分析 主審會計師必須站在戰(zhàn)略角度分析被審單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景。筆者認為，當審計進入風險基礎審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和程序，筆者曾通過分析性復核方法連續(xù)發(fā)現好幾家已審上市公司會計報表存在造假的嫌疑。實際上，十大管理舞弊案大多都可以通過分析性復核發(fā)現業(yè)績異常，如果會計師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計重點，順藤摸瓜發(fā)現舞弊事實應該說是不難的，下面舉三例作證。 例一：（瓊民源造假案）[6] 對瓊民源公司在短短一年的時間內有如此驚人的業(yè)績，略有會計常識的人都會提出懷疑。 首先，巨額利潤令人疑惑?，F將瓊民源公司1995年業(yè)績與1996年業(yè)績對比如下： 利潤總額凈利潤每股收益 資本公積1995年　 67萬元 38萬元 44617萬元1996年　 57093萬元 48529萬元 110351萬元增長倍數　 65734萬元從中可見，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和1290倍。而對這種超常增長，公司解釋為公司投資北京的戰(zhàn)略決策獲得巨大成功，開啟和培育了公司獲得高收益的新利潤增長點，使公司今后穩(wěn)健、持續(xù)獲得利潤有了可靠保證。這種含糊其辭的解釋實在難以讓人信服。實際情況是，是瓊民源公司在未取得土地使用權的情況下，通過與關聯企業(yè)（香港冠聯置業(yè)）及其他公司簽訂的未經國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同編造的。 其次，巨額資本公積令人疑惑。？年報在資本公積這一欄是這樣寫的：資本公積金增加的原因可參閱對本期數與上期數比較超過 30％的解釋。然而在第11項對本期數與上期數比較變化的解釋中，卻只字不提資本公積金。在東窗事發(fā)后，有關部門經過調查發(fā)現，瓊民源在未取得土地使用權，未經國家有關部門批準立項和確認的情況下，對四個投資項目的資產進行評估而產生的。 例二、（黎明股份造假案）[7] 我們對黎明股份資產負債表和利潤表粗略地看一下，看看能發(fā)現什么問題。 ，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調的數字。按常規(guī)，按增值稅額的10％計算，該企業(yè)的主營業(yè)務稅金應當是百分數。再看看期初數，期初的主營業(yè)務稅率卻在千分之六以上。 。同比期初數，同樣有短期借款，但財務費用卻為正值。 ，％，％，顯然這是重大問題，必須作出說明。 ，按規(guī)定應提取法定盈余公積金10％，應為527萬元，但只提取了345萬元，％，而期初數卻達到了10％。 ，但在資產負債表中的應付股利項目中卻無此數，兩表相互矛盾。 ，利潤分配表中提取的盈余公積金，都應當在資產負債表中反映出來，但只要細看一下，便不難發(fā)現，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬元，兩者相差173萬元。 ，而資產負債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬于明顯的會計錯誤。 例三、（銀廣夏造假案），%的原因表述為公司本年度的銷售增加，且回