【文章內容簡介】 情況進行評價。也有學者對這三個標準進行了豐富，如池國華、關建朋、喬躍峰（ 2020）通過對企業(yè)的組織背景、內部控制系統(tǒng)以及內部控制評價系統(tǒng)的理論分析，認為合理、科學的內部控制評價系統(tǒng)應當具備的 特征是：以風險管理為主線，以內部管理為視角，以資源約束為條件，因此評價系統(tǒng)構建時，必須堅持權變、目標導向和經(jīng)濟性三項基本原則。 二、內部控制評價方法介紹方面 在這個方面國內主要是對內部控制自我評價（ control selfassessment，簡稱 CSA）法進行介紹。 上海內部審計課題組（ 2020）在以上汽集團借助 IT 系統(tǒng)平臺進行 CSA 實踐為案例，分析了 CSA 方法的特征和作用，并總結出上汽集團成功實施 CSA 體系的成功經(jīng)驗為：依托良好的公司治理結構、實現(xiàn)了從監(jiān)督到協(xié)調和引導的轉變、建立合適的 IT 系統(tǒng)平臺、 構建科學的 CSA 指標體系、注重發(fā)揮 CSA 對內部控制體系維護、更新的推動作用。 田寧霞、王媛（ 2020）重點介紹了內部控制自我評價的方法和作用，在內部控制自我評價中應包含以下方法：專題研討會、問卷調查、管理結果分析。文章認為內部控制自我評價可以提高企業(yè)員工的參與度，改善企業(yè)文化的軟環(huán)境，提高審計的質量和效率，并有助于優(yōu)化內部審計程序。 王洪艷、劉靜（ 2020）認為內部控制評價是維持企業(yè)生存與發(fā)展的內在要求，也是促進企業(yè)成功的動力機制，其目標的直接需求是滿足規(guī)范，根本目的是為了企業(yè)管理和發(fā)展需求服務。文章認為企 業(yè)在進行內部控制自我評價時應采用 CSA法， CSA 法可以實現(xiàn)全員參與，并在參與過程中提升內部控制意識。 湯云為（ 2020）提出內部控制評價可分為以下 7 個步驟：目前內部控制工作范圍，設計調查問卷，問卷初步審閱及修改，進行測試并獲取支持性文檔，匯總并發(fā)現(xiàn)問題，缺陷評價與報告。文章還指出評價工作必須獲得公司所有階層或級別的支持，并要對參與成員進行持續(xù)的培訓，以確保他們的勝任水平。 朱榮恩、應唯、袁敏（ 2020）從 SOX 法案 404 條款出發(fā)，對美國內部控制財務報告內部控制評價的發(fā)展進行了梳理，并集合 SEC、 AICPA 等 機構出臺的提案和征求意見稿，結合 KPMG 和 McGladrey amp。 Pullen 會計師事務所的報告，認為內部控制評價應包括對內部控制設計的評價和內部控制執(zhí)行程序的評價，評價過程中應有配套的內部控制評價問卷，通過回答問卷來對內部控制進行評價。參與評價的主體可以包含審計人員、管理人員、其他人員或第三方。成立專門小組，分步驟、有計劃、周期性地對內部控制的設計和執(zhí)行情況進行檢查和評價。 此外，也有部分學者針對內部控制缺陷的評價方法也進行了介紹，如李衛(wèi)斌（ 2020）認為內部控制缺陷評價主要包括三個步驟：一是通過 了解公司內部控制環(huán)境、識別重大賬戶，了解錯報的可能來源，來選擇擬測試內部控制；二是對設計有效性和運行有效性進行控制測試；三是評價控制缺陷。審計人員評估時必須注意到的各項缺陷單獨和合并后的嚴重性。 從上述文獻不難看出， CSA 法能夠充分的實現(xiàn)全員參與，并且提升參與人員的內部控制素質。同時筆者認為在參與的過程中同時也是一次很好的對企業(yè)文化的宣傳，這有助于增強企業(yè)人員的主人翁意識，進而提升了企業(yè)凝聚力。但是我們也要注意到這其中所要具備的條件：首先是要對參與人員進行充分的培訓，這樣才能確保評價的效果；其次要有合適的、 安全的 IT 系統(tǒng)作為支持，而對該系統(tǒng)的維護、更新本身也是內部控制有效性得以實現(xiàn)的基本要求。 第三節(jié) 內部控制有效性評價相關研究 主要圍繞兩個方面進行：一是內部控制有效性的評價方法；二是內部控制有效性的評價指標。 一、內部控制有效性的評價方法 目前國內學者主要有兩種思路：一是以企業(yè)業(yè)務流程為線索，找出各個關鍵控制點，對各個控制點的控制情況進行評價，進而對內部控制有效性進行評價（朱榮恩， 2020；內部控制設計、測試與評價課題組， 2020；國有企業(yè)內部控制課題組， 2020）；二是以內部控制要素及子要素為評價對象， 測試這些要素及子要素在企業(yè)中是否存在，再對其運行效果如何進行評分或等級評定，最后將評價匯總進而對內部控制有效性進行評價（宋虧霞， 2020；文勝澤， 2020；陳漢文， 2020；張先治等， 2020；張兆國等， 2020）。 第一種方法能夠較好的對一定時期企業(yè)內部控制的執(zhí)行情況進行評價，但是卻忽略了對內部控制整改效果進行評價，并且該方法過程也較為繁瑣，是否滿足成本效益原則值得商榷，另外該方法需要的主觀評價較多，這也要求評價人員有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。第二種方法以內部控制要素作為對象進行評價能夠全面的對內部控制進行評價，但 是也存在兩個問題：一是對各要素的評價簡單加總是否就是對內部控制整體的評價；二是該方法下對要素執(zhí)行效果的評價采取的是評分制，即讓評價人員將其執(zhí)行效果進行評分，評分依據(jù)可能會因人而異，這也就加大了在內部控制評價中的誤差。 二、內部控制有效性評價指標 譚三艷、周泳宏（ 2020）介紹了風險基礎評價法后，構建了遵循風險導向原則的內部控制評價方法，充分評價控制活動、人員素質、內控缺陷等風險的嚴重程度。文章指出在這個評價過程中要將結果評價和過程評價的方法相結合，采用措施型指標和結果型執(zhí)行來評價內部控制有效性。 張先治、戴 文濤（ 2020）指出目前構建內部控制指標主要是兩種思路：一是按內控要是，另一種是按內控目標。而在我國確定已監(jiān)管部門或外部非營利性機構為評價主體的內部控制評價模式下，是對內部控制實現(xiàn)目標程度的綜合量化評價。而無論是 COSO 還是我國《評價指引》中的內部控制五要素都是站在企業(yè)內部角度設置的，這也就說明以五要素進行內部控制指標設計時，所選取的指標必須是內部評價指標。 何衛(wèi)紅（ 2020）研究發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有的內控評價的研究成果大多是利用層次分析法，對內控 5要素分別進行評價，也有少數(shù)對內控評價的整體理論框架的研究（董美霞， 2020）。但是，內控要素之間的相互交叉性，使得企業(yè)對內部控制的評價有些混亂，有些學者設計的評價指標中，不同要素的二級指標間甚至出現(xiàn)了重復，這樣的評價結果必然是不科學的。故此何衛(wèi)紅提出了免疫理論的內部控制框架下的評價模式。 對于上述幾位學者的觀點筆者表示認同，但是對國有企業(yè)內部控制有效性進行評價可能不能僅僅局限于五要素的評價，故此筆者在對五要素進行內部控制指標設計時將選取內部指標，并與設計其他指標進行區(qū)分避免出現(xiàn)指標交叉等問題。 前文談到內部控制評價中有三大標準，其中全面性和合理性是有效性的基礎，且內部控制有效 性評價應滿足不同主體的要求，所以筆者認為在構建內部控制有效性評價指標時，也要滿足全面性和合理性的要求。如果不對全面性和合理性進行評價將難以指導國有企業(yè)內部進行完善和整改，內部控制有效性評價也就失去了其意義所在。 第四節(jié) 國有企業(yè)內部控制相關研究 目前以國有企業(yè)為研究對象的內部控制研究尚不多見，筆者在 CNKI 以國有企業(yè)內部控制為關鍵詞，對核心期刊進行搜索，共搜索出 25 篇論文，最早一篇是張日剛于 1999 年發(fā)表在《當代經(jīng)濟科學》。在這 25篇論文中具有代表性觀點如下： 張日剛（ 1999）從實地調研中發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)缺 乏執(zhí)行內部控制的動力，建立內部控制形同虛設只為應付檢查，內部審計監(jiān)督不到位，會計基礎工作薄弱，企業(yè)管理手段落后，內部職工素質不高等問題，在針對這些問題的基礎上提出了一系列的建議，主要歸納為外部要建立具有權威性的內部控制法規(guī)，內部要建立切實有效的內部控制制度，以及加強內部人員素質，同時也要提高企業(yè)內部管理手段，要對內部控制的執(zhí)行情況實施監(jiān)督并依據(jù)結果對有關人員賞罰分明。另外文章也指出內部控制需要不斷完善，國有資產(chǎn)的安全和保值增值也是內部控制重點之一。 陳培堃（ 2020）發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)內部控制中存在一些誤區(qū)， 1． 認為國有企業(yè)管理就是國有資產(chǎn)管理； 2．認為國有企業(yè)內部控制中的是防舞弊、放犯罪； 3．將內部會計控制和內部控制混淆； 4．將內部控制制度簡單理解為內部審計制度。文章也提到了內部控制的目標與內容要涉及到企業(yè)內部各個方面，在實施控制的過程中要處理好人的行為與權力的關系，同時也要注意成本效益原則，此外國有企業(yè)內部審計是對企業(yè)管理和內部控制的再監(jiān)督，所以內部審計不能替代內部控制。 陳棟、牛冬梅（ 2020）談到了國有企業(yè)建立內部控制的必要性，其中包括：1．加強內部控制是遏制腐敗的需要； 2．加強內部控制是提高會計信息質量的 需要； 3．加強內部控制是提高經(jīng)濟效益的需要。同時文章也強調了要加強對內部控制執(zhí)行主體的控制，主要是通過提高領導和員工的內部控制意識、職業(yè)道德和業(yè)務培訓等。 黃江濤（ 2020）提出國有企業(yè)內部控制建設要想達到最理想狀態(tài)，最好的辦法是消除國有企業(yè)的政策性負擔，但是國有企業(yè)的性質注定其無法完全消除政策負擔，所以只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負擔量化，進而硬化企業(yè)的預算，同時也要引入國外著名的會計中介機構為國有企業(yè)內部控制建設提供咨詢，促進國有企業(yè)內部控制的完善。 肖堯春（ 2020）認為提高國有企業(yè)內部控制有 效性的關鍵在于，明確董事會、監(jiān)事會的職責劃分；減少董事會、監(jiān)事會中內部成員比例；增強獨立董事的權威性；合理精煉設置企業(yè)組織機構并明確職責；建立以人為本的控制制度，將企業(yè)文化深入人心。整個過程中也要建立配套的激勵與懲罰措施，并引入淘汰制，對管理者實施嚴格的考核制度，根據(jù)考核結果對管理者進行獎懲。 謝靜（ 2020）認為國有企業(yè)內部控制主要存在著意識薄弱、監(jiān)察深度不夠、內部控制執(zhí)行主體不清等問題，而導致這些問題的原因主要是：缺乏良好的內部控制體制、內部控制機制不健全以及執(zhí)行不到位、外部監(jiān)督乏力。為了解決這些問題需 要從會計人員內控素質培養(yǎng)，內控制度設計、執(zhí)行，強化內部控制考核、配套激勵機制，深化產(chǎn)權制度改革等方面入手。 靳遠文（ 2020）認為目前國有企業(yè)中內部控制存在諸多問題主要是由于 7種原因所造成：政府干預過度的殘余影響、控制觀念落后、企業(yè)內部控制知道不完善、管理人員素質偏低、控制環(huán)境失效、激勵機制缺失、外部監(jiān)督缺乏力度。針對這些原因提出了糾正對內部控制誤解，建立科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)內部均衡，培養(yǎng)一批高素質的管理人才，強化企業(yè)文化建設，完善內部監(jiān)督機制，政府加大健全內部控制推動力度等措施。 楊忠智（ 2020）分 析了 29 家浙江國有上市公司 2020 年年報中內部控制信息的披露情況。研究發(fā)現(xiàn)這些公司內部控制體系建立標準不統(tǒng)一，內部控制的內容也不一致，最關鍵的是披露的信息不能滿足年報使用者的需求。另外在對這 29家公司的治理結構的調查中發(fā)現(xiàn)存在副總經(jīng)理或財務總監(jiān)是董事會成員，且這些成員在董事會中占大多數(shù)，這就會造成嚴重的內部人控制。楊忠智（ 2020）的研究中提到國有企業(yè)需要進行組織變革，變革的主要目的是為了使企業(yè)自上而下的適當授權，化解國有企業(yè)高度集權的現(xiàn)狀，解決了這一問題才便于更好的開展和實施內部控制。文章同時也指出，在放 權的過程中同樣也要關注代理問題，把握放權程度和代理成本兩者之間的度才能建立有效的內部控制體系。 宋國敏、門韶娟、郭桂琴（ 2020）結合《企業(yè)內部控制審計指引》的有關要求分別從內部控制的五要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監(jiān)督）這五個方面闡述了國有企業(yè)內部控制審計所要關注的重點，并圍繞五個方面的重點提出了幾點建議，如借鑒國外先進的內部控制審計經(jīng)驗、成立專門的內部控制審計機構、提高內部控制審計人員的執(zhí)業(yè)素質和經(jīng)驗。 葉陳云、張琪、曾人杰（ 2020）以華晉王家?guī)X礦難事件為案例，梳理出國有企業(yè)內部控 制風險的產(chǎn)生原因： 1．私企轉公改制后，私企管理體制只是形式上發(fā)生了變化，而其內部控制環(huán)境為發(fā)生實質性變化； 2．由于自身利益和外部市場環(huán)境的原因，國有企業(yè)中危機處理部門中風險評估形同虛設； 3．國有企業(yè)中存在內部控制措施與行動軟弱的問題，加之風險評估形同虛設，使得即便發(fā)現(xiàn)風險，其在處理風險的執(zhí)行力低下，無法防止或降低風險的發(fā)生。 4．國有企業(yè)信息與溝通不暢，內外監(jiān)督雙重失效。 曲強（ 2020）在研究中提到了兩點對內部控制影響的問題。首先，國有企業(yè)的高成長伴隨著高風險與變革，其所具有的公共屬性也使得其所承擔的社會責 任更多，這將會犧牲企業(yè)經(jīng)營效率。其次，國有企業(yè)集團管理層級多，子母公司關系復雜，這就伴隨著經(jīng)營管理效率低下等問題。 從上述文獻不難看出，學者普遍認為國有企業(yè)中治理結構、代理鏈條、職責劃分、企業(yè)文化、內控意識、信息溝通、公共屬性等因素是內部控制無法得以有效實施關鍵，本文也將在此基礎上對國有企業(yè)特有的性質進行分析，并在構建國有企業(yè)內部控制有效性評價指標中涵蓋上述內容。 第三章 國有企業(yè)內部控制有效性評價的基礎研究 第一節(jié) 國有企業(yè)內部控制有效性評價：理論分析框架 一、國有企業(yè)內部控制有效性評價：基于經(jīng) 濟學分析 （一）委托代理理論 委托代理理論主要研究委托人和代理人的內部關系，而這一關系主要是一種合約關系，由擁有資本的一方或多方聘請擁有信息的一方代替其行使某些職能，在這一過程中也伴隨著一系列成本和風險的產(chǎn)生，成本主要包括：對代理人的監(jiān)督成本、代理人的擔保成本以及一些機會成本，風險則主要是委托人和代理人目標不一致性的問題，由此產(chǎn)生的代理問題主要為事前的逆向選擇和事后的道德風險。而國有企業(yè)的產(chǎn)權分離使得委托代理問題也隨之產(chǎn)生，要想緩解委托代理問題，很大程度上依賴于企業(yè)內部的現(xiàn)有監(jiān)督和控制，這就再次對內部控制的 建設提出了要求，有效性的內部控制應該能夠有