【正文】 二是評(píng)價(jià)指標(biāo)中充分的體現(xiàn)了國有企業(yè)特征，并涵蓋了《基本規(guī)范》 和《配套指引》等有關(guān)規(guī)定的內(nèi)容；三是實(shí)證檢驗(yàn)了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。但是根據(jù) Jenson（ 1993）以企業(yè)研發(fā)及對(duì)外投資的效益為研究對(duì)象，研究表明企業(yè)內(nèi)部控制并不能有效實(shí)現(xiàn)以上兩個(gè)目標(biāo)，這主要是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)沒有有效的應(yīng)對(duì)技術(shù)、政治、法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。有效的內(nèi)部控 制應(yīng)可以阻止、發(fā)現(xiàn)舞弊行為（ Thompson， 1992； D’ aquila， 1998； Haugen et al.， 1999； Beasley， 1996；Schnatterly， 2020）。也有學(xué)者將目標(biāo)的概念進(jìn)行了延伸，他們（陳漢文、張宜霞， 2020）認(rèn)為內(nèi)部控制的目標(biāo)即為企業(yè)目標(biāo)；二是內(nèi)部控制有效性應(yīng)從設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，這一觀點(diǎn)在我國《配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》都有所體現(xiàn)。 第二節(jié) 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)研究 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目前國內(nèi)的研究非常之多，關(guān)于這個(gè)的研究主要集中于對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建立、評(píng)價(jià)方法的介紹。從內(nèi)部管理需求研究，主要是基于改善內(nèi)部控制 環(huán)境會(huì)和提高管理經(jīng)營效率的內(nèi)部管理需求；從所有者需求出發(fā)，主要是基于消除兩權(quán)分離過程中逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題；從投資者需求出發(fā)主要是降低信息不對(duì)稱程度（曹建新、陳志宇， 2020），讓投資者對(duì)企業(yè)未來市場(chǎng)價(jià)值的估計(jì)更為可靠；從監(jiān)管部門需求出發(fā)，主要是加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督和規(guī)范市場(chǎng)。 在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)方面，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)滿足全面性、合理性以及有效性（朱榮恩， 2020；饒賽軍等， 2020）。也有學(xué)者對(duì)這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了豐富，如池國華、關(guān)建朋、喬躍峰（ 2020）通過對(duì)企業(yè)的組織背景、內(nèi)部控制系統(tǒng)以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的理論分析，認(rèn)為合理、科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備的 特征是：以風(fēng)險(xiǎn)管理為主線，以內(nèi)部管理為視角，以資源約束為條件，因此評(píng)價(jià)系統(tǒng)構(gòu)建時(shí)，必須堅(jiān)持權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性三項(xiàng)基本原則。文章認(rèn)為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)可以提高企業(yè)員工的參與度，改善企業(yè)文化的軟環(huán)境，提高審計(jì)的質(zhì)量和效率，并有助于優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)程序。文章還指出評(píng)價(jià)工作必須獲得公司所有階層或級(jí)別的支持，并要對(duì)參與成員進(jìn)行持續(xù)的培訓(xùn)，以確保他們的勝任水平。成立專門小組，分步驟、有計(jì)劃、周期性地對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。同時(shí)筆者認(rèn)為在參與的過程中同時(shí)也是一次很好的對(duì)企業(yè)文化的宣傳，這有助于增強(qiáng)企業(yè)人員的主人翁意識(shí)，進(jìn)而提升了企業(yè)凝聚力。 第一種方法能夠較好的對(duì)一定時(shí)期企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，但是卻忽略了對(duì)內(nèi)部控制整改效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且該方法過程也較為繁瑣，是否滿足成本效益原則值得商榷，另外該方法需要的主觀評(píng)價(jià)較多，這也要求評(píng)價(jià)人員有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。 張先治、戴 文濤（ 2020）指出目前構(gòu)建內(nèi)部控制指標(biāo)主要是兩種思路：一是按內(nèi)控要是，另一種是按內(nèi)控目標(biāo)。但是，內(nèi)控要素之間的相互交叉性，使得企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)有些混亂，有些學(xué)者設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)中，不同要素的二級(jí)指標(biāo)間甚至出現(xiàn)了重復(fù)，這樣的評(píng)價(jià)結(jié)果必然是不科學(xué)的。如果不對(duì)全面性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)將難以指導(dǎo)國有企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行完善和整改，內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)也就失去了其意義所在。 陳培堃（ 2020）發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部控制中存在一些誤區(qū)， 1． 認(rèn)為國有企業(yè)管理就是國有資產(chǎn)管理； 2．認(rèn)為國有企業(yè)內(nèi)部控制中的是防舞弊、放犯罪； 3．將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部控制混淆； 4．將內(nèi)部控制制度簡單理解為內(nèi)部審計(jì)制度。 黃江濤（ 2020）提出國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)要想達(dá)到最理想狀態(tài)，最好的辦法是消除國有企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)，但是國有企業(yè)的性質(zhì)注定其無法完全消除政策負(fù)擔(dān)，所以只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負(fù)擔(dān)量化，進(jìn)而硬化企業(yè)的預(yù)算，同時(shí)也要引入國外著名的會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)為國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供咨詢，促進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制的完善。為了解決這些問題需 要從會(huì)計(jì)人員內(nèi)控素質(zhì)培養(yǎng)，內(nèi)控制度設(shè)計(jì)、執(zhí)行，強(qiáng)化內(nèi)部控制考核、配套激勵(lì)機(jī)制，深化產(chǎn)權(quán)制度改革等方面入手。研究發(fā)現(xiàn)這些公司內(nèi)部控制體系建立標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，內(nèi)部控制的內(nèi)容也不一致，最關(guān)鍵的是披露的信息不能滿足年報(bào)使用者的需求。 宋國敏、門韶娟、郭桂琴（ 2020）結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的有關(guān)要求分別從內(nèi)部控制的五要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督）這五個(gè)方面闡述了國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)所要關(guān)注的重點(diǎn)，并圍繞五個(gè)方面的重點(diǎn)提出了幾點(diǎn)建議，如借鑒國外先進(jìn)的內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、成立專門的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)、提高內(nèi)部控制審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)。首先，國有企業(yè)的高成長伴隨著高風(fēng)險(xiǎn)與變革，其所具有的公共屬性也使得其所承擔(dān)的社會(huì)責(zé) 任更多，這將會(huì)犧牲企業(yè)經(jīng)營效率。而國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)分離使得委托代理問題也隨之產(chǎn)生，要想緩解委托代理問題，很大程度上依賴于企業(yè)內(nèi)部的現(xiàn)有監(jiān)督和控制，這就再次對(duì)內(nèi)部控制的 建設(shè)提出了要求，有效性的內(nèi)部控制應(yīng)該能夠有效的降低逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。代理過程中存在著代理成本，如果代理人不懈努力，承擔(dān)了企業(yè)所有的成本，但是在分配利潤時(shí)卻只獲得了很少的一部分利潤；而代理人在追求其他利益時(shí)，只用承擔(dān)很少的成本，卻能獲得全部的利益，這樣代理人必然會(huì)選擇后一方案，但是這一方案可能就與委托人目標(biāo)向違背。國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系是由國家出資，全民所有，由各級(jí)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)代為執(zhí)行出資人義務(wù)實(shí)施監(jiān)督。 基于受托責(zé)任鏈的劃分形式，也就對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出了全面、完整的要求，應(yīng)以受托責(zé)任鏈為線索對(duì)各受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體體現(xiàn)為《配套指引》中 18 項(xiàng)《應(yīng)用指引》的要求。就國有企業(yè)而言， 由于國家監(jiān)管、潛在投資者等各方面原因需要企業(yè)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，而目前國內(nèi)要求上市公司在 2020 年全面實(shí)施對(duì)其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證報(bào)告的披露，也就是說在 2020 年上市公司必須對(duì)其 2020 年內(nèi)部控制實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，這也就意味著在 2020 年以前披露有關(guān)其內(nèi)部控制報(bào)告的上市公司其內(nèi)部控制的情況是優(yōu)于那些未披露的公司。所以對(duì)于國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的需求方主要為：管理層、監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及潛在投資者。 （二）博弈過程 博弈的分類的方法可以分為兩類，按照博弈的先后順序可分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈，按照博弈主體之間信息結(jié)構(gòu)的不同可以分為完全信息博弈和非完全信息博弈。然而監(jiān)管部門也考慮到管理層所釋放的信號(hào)是最優(yōu)解的選擇，故此會(huì)對(duì)獲取的信號(hào)進(jìn)行處理后，再對(duì)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行判斷，從而選擇自己的最優(yōu)行為。混同均衡與分離均衡恰恰相反，即認(rèn)為管理層在披露信息時(shí)，會(huì)選擇相同的信息類型進(jìn)行披露，所披露的信息不能準(zhǔn)確反映實(shí)際情況，在這種情況下信息獲得者不會(huì)因?yàn)樾畔⒍鴮?duì)管理層的先驗(yàn)信息進(jìn)行修正。管理層所披露的信息同時(shí)也滿足，故此可得以下推倒： （ 1）管理層的收益函數(shù) u1=(ic1， a*(ic1)； c1)＞ u1=(ic2， a*(ic2)； c1) u1=(ic2， a*(ic2)； c2)＞ u1=(ic1， a*(ic1)； c2) （ 2）監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)實(shí)際情況的推測(cè) p(c1|ic1)=p(c2|ic2)=1 p(c2|ic1)=p(c1|ic2)=0 2．混同均衡 在混同均衡情況下，由于管理層會(huì)選擇披露相同類型的信息，且披露同類信息會(huì)使得管理層收益函數(shù)最大化，監(jiān)管部門無法判斷信息的準(zhǔn)確性，故此不會(huì)根據(jù)披露的信息對(duì)管理層的先驗(yàn)概率進(jìn)行修正，故此可以得出以下推倒： （ 1）管理層收益函數(shù) u1=(ic*， a* (ic*)； c1)＞ u1=(ic， a(ic)； c1) u1=(ic*， a* (ic*)； c2)＞ u1=(ic， a(ic)； c2) （ 2）監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)實(shí)際情況的推測(cè) p(c|ic*)=p(c) 那么從上述推倒我們可以看出管理層的策略 ic*(c)是基于監(jiān)管部門的策略a*(ic)，而監(jiān)管部門的策略 a*(ic)又取決于對(duì)企業(yè)實(shí)際情況的推測(cè)，該推測(cè)依賴于管理層的策略 ic*(c)。假設(shè) ic 表示內(nèi)部控制有效性的程度， f(ic)和 F(ic)分別為 ic 的分布函數(shù)和密度函數(shù)， c(H)和 c(L)分別表示勤于內(nèi)部控制和懶于內(nèi)部控制時(shí)所發(fā)生的成本， m(ic)為監(jiān)管部門選擇的激勵(lì)合約。 三、理論框架的應(yīng)用：基于中國的制度背景 前文主要圍繞國有企業(yè)內(nèi)部對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行了分析，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部而言都有著建立一個(gè)有效內(nèi)部控制的強(qiáng)烈需求，雖然國有企業(yè)出資人的特殊性，但外部有著同樣的需求要了解企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施情況，這些需求從國家有關(guān)部門目前出臺(tái)的有關(guān)規(guī)定便可看出，目前出臺(tái)的有關(guān)規(guī)定如下： （一） 2020 年 6月 22 日，財(cái)政部關(guān)于印發(fā)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范 —— 基本規(guī)范（試行）》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范 —— 貨幣資金（試行）》的通 知； （二） 2020 年 2 月 9 日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》的通知； （三） 2020 年 9月 18 日，中國人民銀行發(fā)布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》； （四） 2020 年 12 月 15 日，審計(jì)署發(fā)布《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》； （五） 2020 年 12 月 15 日，中國證券監(jiān)督委員會(huì)發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指引》的通知； （六） 2020 年 12 月 25 日，中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)試行辦法》； （七） 2020 年 2月 28 日，中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布關(guān)于印發(fā)《保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)法人治理指引（試行） 》和《保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引（試行）》的通知； （八） 2020 年 10 月 19 日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見的通知； （九） 2020 年 6 月 5 日，上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》； （十） 2020 年 6 月 6 日，國資委發(fā)布關(guān)于印發(fā)《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》的通知； （十一） 2020 年 6 月 21日，衛(wèi)生部發(fā)布關(guān)于印發(fā)《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》的通知； （十二） 2020 年 7 月 25日，財(cái)政部發(fā)布關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)工作大綱和企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)制定程序的通知； （ 十三） 2020 年 9 月 28日，深圳證券交易所發(fā)布《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》； （十四） 2020 年 7 月 3 日，中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》； （十五） 2020 年 10 月 12 日，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于發(fā)布《證券投資基金銷售機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制知道意見》的通知； （十六） 2020 年 5 月 22日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)發(fā)布關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知； （十七） 2020 年 7 月 1 日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》； （十八） 2020 年 4 月 15日，財(cái)政部 、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制配套指引》； （十九） 2020 年 2 月 23日，財(cái)政部發(fā)布關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第 1 號(hào)的通知。正式制度是由某些個(gè)體或組織有意識(shí)制定的制度，如法律、法規(guī)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體之間的契約等。因此國有企業(yè)要想建立一個(gè)有效的內(nèi)部控制，就必須在符合國家有關(guān) 規(guī)定（執(zhí)行機(jī)制）的前提下，結(jié)合自身企業(yè)文化（非正式制度）和實(shí)際情況建立內(nèi)部控制（正式制度），在此基礎(chǔ)上建立評(píng)價(jià)考核機(jī)制（執(zhí)行機(jī)制），并且在對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)也應(yīng)充分考慮這三種制度在內(nèi)控中的情況（古淑萍， 2020）。為了引導(dǎo)管理層實(shí)施有效的內(nèi)部控制應(yīng)使得管理層所付出的成本與所面臨處罰成本之和應(yīng)略小于其獲得的額外收益，并結(jié)合企業(yè)發(fā)展的階段不同適當(dāng)調(diào)整兩者之間差異的大小。另外，一些國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部只存在形式上簡單的資本關(guān)聯(lián)，內(nèi)部鏈接紐帶脆弱，這也就使得國有企業(yè)集團(tuán)總部管控能力較弱，從而決策效率和管理效率低下；二是業(yè)務(wù)板塊方面，由于國有企業(yè)存在業(yè)務(wù)板塊多，行業(yè)分布廣、業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度低、協(xié)同效應(yīng)差、管理跨度大、人員效率低等問題。國有企業(yè)與一般企業(yè)不同，除了存在著公司法中明確規(guī)定要求設(shè)立的股東大會(huì)、董 事會(huì)和監(jiān)事會(huì)外，同時(shí)還會(huì)設(shè)立了黨委機(jī)構(gòu)、團(tuán)委機(jī)構(gòu)、工會(huì)機(jī)構(gòu)、紀(jì)律檢查委員會(huì)等機(jī)構(gòu)，圖 為某國有上市公司的組織結(jié)構(gòu)圖。國有獨(dú)資和國有控股公司的黨委成員可以通過法定程序分別進(jìn)入董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理班子，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理班子中的黨員可以按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)入黨委會(huì)。 按照常理國有企業(yè)內(nèi)部規(guī)定應(yīng)服從于《通知》中的有關(guān)規(guī)定，但是如果黨委會(huì)按照《通知》中的規(guī)定去履行職責(zé)，又會(huì)削弱股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的職能。另外，在這樣的委派方式下，派出的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)成員往往是政治可靠而管理能力、管理經(jīng)驗(yàn)欠缺，一定程度不利于國有企業(yè)的經(jīng)營管理。 2．獎(jiǎng)懲措施方面 。加之單純從工資方面激勵(lì)，也會(huì)使得員工的自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的需求得不到滿足，不利于最大化的激發(fā)員工積極性。從有關(guān)的資料看，審計(jì)委員會(huì)主要是對(duì)財(cái)務(wù)資產(chǎn)安全性負(fù)責(zé)，按照我國有關(guān)規(guī)定監(jiān)事會(huì)同樣也要對(duì)國有資產(chǎn)的安全性負(fù)責(zé)，所以兩者在職能上有一定的相似性。所以審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立模式并沒有最優(yōu)模式，主要是根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況選擇恰當(dāng)?shù)哪Ｊ?，最終能夠充分的發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的職能。就全面性來看，這要求內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)要關(guān)注各控制點(diǎn)是否建立設(shè)置有關(guān)控制，而各控制點(diǎn)的檢測(cè)應(yīng)遵循重要性原則按照業(yè)務(wù)流程逐個(gè)檢查。對(duì)于過去發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷是否及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)救和完善，內(nèi)部控制的設(shè)置是否符合企業(yè)未來戰(zhàn)略發(fā)展的需求，這些都應(yīng)成為內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的范