【文章內(nèi)容簡介】 和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的有關(guān)問題的通知》以及國稅發(fā)（1994）123號《國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)及外籍個人適用稅種的問題的通知》等的規(guī)定，土地增值稅適用于涉外企業(yè)和個人。因此，不論是內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)，外國駐華機構(gòu)；也不能是中國公民、港澳臺同胞、海外華僑、還是外國公民，只要有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，都是土地增值稅的納稅人。第四：不論部門。即不論是工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、學校、醫(yī)院、機關(guān)等，只要有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，都是土地增值稅的納稅人。對于外國駐華使館、領(lǐng)使館等官方代表機構(gòu)擁有的房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅的問題，將由財政部、國家稅務總局根據(jù)國際慣例及雙方對等原則另行規(guī)定。第三節(jié) 土地增值額的計算一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的確定由于土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收的。根據(jù)《條例》第四條“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額為增值額”的規(guī)定，計算土地增值稅首先要確定增值額。而要確定增值額，必須把握兩個關(guān)鍵因素：第一個要素是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入；第二個要素是計算土地增值稅的扣除項目金額。在這里我主要闡述一下第一個要素：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的確定?！稐l例》第五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入，實物收入和其他收入?！薄都殑t》第五條對《條例》又作了補充規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)經(jīng)濟收益?！奔殑t第二十條還規(guī)定：“土地增值稅以人民幣為計算單位。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入為外國貨幣的，以取得收入當天或當月的國家公布的市場匯價折合成人民幣，據(jù)以計算應納土地增值稅稅額?！彪m然轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入由《條例》和《細則》界定為轉(zhuǎn)讓房屋產(chǎn)權(quán)，土地使用權(quán)而取得的貨幣形態(tài)、實物形態(tài)，其他形態(tài)等全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。但在現(xiàn)實交易中，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的形式是多種多樣的，其包括的范圍也是非常廣泛的，因此，在解釋土地增值稅收入時參照了營業(yè)稅等其他稅種的做法，將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益都作為轉(zhuǎn)讓收入。這樣界定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，從立法的角度看較為嚴密。對納稅人隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的，轉(zhuǎn)讓的價格低于房地產(chǎn)評估價格又無正當理由的，《條例》和《細則》規(guī)定，應由評估機構(gòu)參照同房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估，稅務機關(guān)根據(jù)或參照評估價格確定納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不僅僅是指買賣或交易雙方的成交價格，還指稅務機關(guān)根據(jù)評估價格而確定的收入。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售商品房的收入于銷售實現(xiàn)時記入“經(jīng)營收入”科目，并按收入的類別設置明細帳；而按照合同規(guī)定預收購房單位或個人的購房定金，則記入“預收帳款”科目?，F(xiàn)實中貨幣收入容易確定，此處不再多敘。實物收入，是指納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，地上的建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)而取得的各種實物形態(tài)的收入。如鋼材、水泥等建材、房屋、土地等不動產(chǎn)等。實物收入的價值不太容易確定，一般要對這些實物形態(tài)的財產(chǎn)進行估價（通常采用市場交易價法）。其他收入，是指納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物而取得的無形資產(chǎn)收入或具有財產(chǎn)價值的權(quán)利。如專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)、土地使用權(quán)、商譽權(quán)等。這種類型的收入比較少見，其價值需要進行專門的評估。二、土地增值稅扣除項目金額的計算土地增值稅扣除項目金額的計算是確定土地增值稅計稅依據(jù)（增值額）的關(guān)鍵，也是征收土地地值稅所必須把握的一個重要內(nèi)容，是計算土地增值稅的最復雜、最核心的部分。（一）土地增值稅扣除項目的相關(guān)法律規(guī)定：《條例》第六條對計算增值額的扣除項目作了下列規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費用；新建房屋及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目；《細則》第七條對《條例》第六條所列的扣除項目作具體解釋，如下：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。開發(fā)土地和新建房屋及配套設施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)的成本），是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），它包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等。前期工程費，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪“三通一平”等支出。建筑安裝工程費：是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費?；A設施費；包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。公共配套設施費：包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出。開發(fā)間接費：是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。開發(fā)土地和新建房屋及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費，按本條（1）、（2）二項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費按本條（1）、（2）二項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。 上述計算扣除的具體比例，由各省、市、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。舊房建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須結(jié)合當?shù)囟悇諜C關(guān)確認。與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城建稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。根據(jù)條例第六條（5）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（1）、（2）二項規(guī)定計算的金額之和加計20%的扣除。（二）土地增值稅扣除項目在實踐操作中的具體含義1．取得土地使用權(quán)所支付的金額《細則》第七條（一）是對《條例》第六條的具體解釋。即：取得土地使用權(quán)所支付的金額包含了兩方面的內(nèi)容，一是納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款，二是納稅人在取得土地使用權(quán)時按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的相關(guān)費用。（1）納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款包括：①按照《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》的規(guī)定，以協(xié)議、招標、拍賣等出讓方式取得土地使用權(quán)的，為納稅人所支付的土地出讓金；②以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按照國家有關(guān)規(guī)定補交的土地出讓金；③以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。（2）按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，是指納稅人在取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的相關(guān)登記，過戶手續(xù)費。2．房地產(chǎn)開發(fā)成本《細則》第七條第（二）款是對《條例》第六條第（二）款中“開發(fā)土地的成本”和第（三）款中“新建房屋及配套設施的成本”的解釋。房地產(chǎn)開發(fā)通常既包括土地的開發(fā)又包括房屋及配套設施的開發(fā)，這兩項開發(fā)的成本在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行財務會計核算時，都計入“開發(fā)成本”科目。為了便于計算和操作，在《細則》中將兩者放在一起作為房地產(chǎn)開發(fā)成本加以解釋。這樣，不僅適用于只進行土地開發(fā)的情況，也適用于既進行土地的開發(fā)又進行商品房建設的情況。《細則》規(guī)定，在計算增值額時，房地產(chǎn)開發(fā)成本按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本予以扣除。即在確定扣除項目金額時，允許按實際發(fā)生的成本進行扣除。房地產(chǎn)開發(fā)成本，主要包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用等。（1）土地征用及拆遷補償費，是指在房地產(chǎn)開發(fā)進程中發(fā)生的征用土地的征用費，拆遷地上地下建筑物和附著物的拆遷費用，解決拆遷戶住房和安置被拆遷者工作的安置及補償費用等支出。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觯床疬w補償支出扣除拆遷舊建筑等回收的殘值后的凈余額）、安置動遷用房支出等。這里要強調(diào)的是，如果土地的征用及拆遷補償是由政府或者他人承擔的，納稅人是在已征用和拆遷好的土地上進行開發(fā)的，則這部分支出已體現(xiàn)在納稅人取得土地使用權(quán)所支付的金額之中，這部分土地的征用及拆遷補償費在納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)成本中就不允許扣除。（2）前期工程費，是指在房地產(chǎn)開發(fā)項目建造前發(fā)生的一些費用。包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”（通水、通電、通路、平整地面）等支出。這里要強調(diào)的是，如果納稅人取得的是已經(jīng)進行了土地開發(fā)的“熟地”即已搞好“三通一平”，則前期工程費支出已經(jīng)體現(xiàn)在納稅人取得土地使用權(quán)所支付的金額中，這部分的前期工程費在納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)成本中就不允許扣除。（3）建筑安裝工程費：是指房地產(chǎn)開發(fā)項目在建造過程中發(fā)生的各種建筑工程費用和安裝工程費用。包括納稅人將房地產(chǎn)開發(fā)項目出包給建筑施工單位所發(fā)生的支付承包方的建筑安裝工程費用；納稅人自己建房所發(fā)生的列入開發(fā)項目工程施工圖預算內(nèi)的各項建筑安裝工程費用。這里需要強調(diào)的是票據(jù)問題和合同問題及工程（預）概算書、工程竣工決算書（略）。（4）基礎設施費，是指房地產(chǎn)開發(fā)項目所需的各項基礎設施建設所發(fā)生的支出。包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。這里需要強調(diào)的仍然是票據(jù)問題和合同問題及工程（預）概算書、工程竣工決算書（略）。（5）公共配套設施費，是指房地產(chǎn)開發(fā)中必須建造，但又不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設施所發(fā)生的支出。如開發(fā)小區(qū)內(nèi)的居委會、派出所、幼兒園、學校、公共廁所等設施建造的支出。這里需要強調(diào)的仍然是票據(jù)問題和合同問題及工程（預）概算書、工程竣工決算書（略）。（6）開發(fā)間接費用，是指納稅人內(nèi)部獨立核算單位直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的各項間接費用。包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷費等。這里要強調(diào)的是：納稅人的行政管理部門（總部）為管理和組織經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，應在房地產(chǎn)開發(fā)費用中扣除，不應在此扣除，否則重復扣除該部分的費用。3．房地產(chǎn)開發(fā)費用《細則》第七條第（三）款是對《條例》第六條（二）款中“開發(fā)土地的費用”和（三）款中的“新建房及配套設施的費用”的解釋。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行財務會計核算時，將開發(fā)土地和新建房屋及配套設施所發(fā)生的費用分別計入 “銷售費用”、“管理費用”和 “財務費用”三個科目，為了便于操作，故在《細則》中將開發(fā)土地的費用和新建房屋及配套設施的費用放在一起作為房地產(chǎn)開發(fā)費用進行解釋。房地產(chǎn)開發(fā)費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費、管理費用和財務費用。根據(jù)現(xiàn)行財務會計制度的規(guī)定，這三項費用為期間費，直接計入當期損益，不按成本核算對象進行分攤。故作為土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費用，不按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除，而按《細則》規(guī)定的標準進行扣除?！都殑t》規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費，按《細則》第七條（一）、（二）二項規(guī)定（即取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本）計算的金額的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費按《細則》第七條（一）、（二）二項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄訕人民政府規(guī)定。上述規(guī)定的具體含義是①納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構(gòu)的貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開費用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）5%以內(nèi)（注：利息最高不能超過商行銀行同類同期貸款利率計算的金額）扣除，②納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本10%以內(nèi)扣除。4．舊房及建筑物的評估價格《細則》第七條（四）款是對《條例》第六條（三）中“舊房及建筑物的評估價格”的解釋。對舊房建筑物不按建造時所實際支付的成本和費用作為扣除項目金額，而采用評估價格作為扣除項目金額。上述規(guī)定主要是考慮到舊房及建筑物的轉(zhuǎn)讓收入中包含一定的受通貨膨脹因素影響價格上漲部分。如果按建造時的造價作為扣除項目金額的話，則對因通貨膨脹而帶來的增值也征了土地增值稅，這樣既不合理，也不公平?！都殑t》規(guī)定，舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。舊房及建筑物的評估價格須經(jīng)過當?shù)囟悇諜C關(guān)確認。重置成本的含義是：對舊房及建筑物，按轉(zhuǎn)讓時的建材價格及人工費計算，建造同樣面積，同樣層次，同樣結(jié)構(gòu)，同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的成本費用。成新度折扣率的含義是，按舊房新舊程度作一定的比例的折扣。比如：一棟房屋，建造時的造價為100萬元，按轉(zhuǎn)讓時的建材及人工費用計算，建同樣的新房需花費3000萬元，該房屋有六成新，則該房屋評估價格為：3000萬元60%=1800萬元。5．與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金《細則》第七條（五）款是對《條例》第六條（四）款的解釋。與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城建稅和印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。這里需要明確的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照有關(guān)財務會計制度的規(guī)定其在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅因記入“管理費用”科目，故在本項目不允許扣除。其他納稅人繳納的印花稅允許在此扣除，但未列入“管理費用”科目的，可在此扣除，列入“管理費用”科目的在“房地產(chǎn)開發(fā)費用”中扣除。財政部規(guī)定的其他扣除項目《細