【文章內(nèi)容簡介】 入應(yīng)納稅所得。提示:正確區(qū)分應(yīng)稅和免稅的企業(yè)合并。15*.企業(yè)合并會計核算同一控制下的企業(yè)合并控股合并形成企業(yè)的長期股權(quán)投資，屬于對外投資的范疇，以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為股權(quán)投資成本，支付的對價以賬面價值為基礎(chǔ)計量。吸收合并：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。：合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并控股合并：形成企業(yè)的長期股權(quán)投資，屬于對外投資的范疇，以購買方支付的對價的公允價值為基礎(chǔ)作為股權(quán)投資成本。：支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為資產(chǎn)的處置收益計入利潤表：只有正商譽，體現(xiàn)地合并報表中，合并方賬簿與個別報表中不反映。吸收合并：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的公允價值計量。：支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為資產(chǎn)的處置收益計入利潤表：合并支付的合并對價的公允價值大于取得的可辯認的凈資產(chǎn)的公允價值的差額，為正商譽，反映在合并方的會計賬簿和個別報表中；合并支付的合并對價的公允價值小于取得的可辯認的凈資產(chǎn)的公允價值的差額，不確認為商譽，計入合并方當期的損益中。16. 企業(yè)合并常見涉稅問題和主要檢查方法（1）*合并方取得的資產(chǎn)不按稅法規(guī)定攤銷，多計成本費用，影響當期和以后應(yīng)納稅所得額。主要是非同一控制關(guān)系的免稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，按照取得資產(chǎn)的公允價值攤銷成本費用，延遲企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。主要檢查方法：一是調(diào)查合并業(yè)務(wù)的各方在合并前的關(guān)聯(lián)企業(yè)范圍，認定參與合并的企業(yè)在合并前是否受同一方或相同的多方最終控制，判定其合并業(yè)務(wù)是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并；二是查閱合并時簽訂的相關(guān)文件等資料，落實合并對價中股份支付額和非股份支付額，核實其合并屬于應(yīng)稅還是免稅合并業(yè)務(wù)；三是對非同一控制關(guān)系的免稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，復(fù)核合并當年及合并以后年度的企所稅申報表的有關(guān)項目金額，審查納稅人對合并取得的資產(chǎn)按照公允價值多攤銷的成本費用，有無在納稅申報時作納稅調(diào)整。（2）*合并方合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付不確認資產(chǎn)的處置收益。主要是：同一控制下的企業(yè)合并，取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，沖減當期的應(yīng)納稅所得額；同一控制下的企業(yè)合并，合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付，未按稅法規(guī)定確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報納稅；非同一控制下的企業(yè)合并，合并對價中的非貨幣性資產(chǎn)支付，未按稅法規(guī)定確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報納稅。主要檢查方法：一是調(diào)查合并業(yè)務(wù)的各方在合并前的關(guān)聯(lián)企業(yè)范圍，判斷企業(yè)合并的方式為同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并；二是調(diào)閱合并各方簽訂的合同協(xié)議、主管部門審批文書及財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書等相關(guān)文件資料，了解合并方合并對價的支付方式，核實有無非貨幣性資產(chǎn)的支出；三是采用抽查法審核合并方企業(yè)的相關(guān)記賬憑證，核實同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)所取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，有無沖減當期的應(yīng)納稅所得額；四是審核中介機構(gòu)出具的合并日《資產(chǎn)評估報告》，審核非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定是否合理，有無虛增或虛減非貨幣性資產(chǎn)公允價值的行為；五是復(fù)核合并當年的企所稅申報表，核實非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（處置）所得，是否作納稅調(diào)增申報繳納企業(yè)所得稅。（3）*合并取得的商譽分期攤銷或計提減值準備在稅前扣除。主要是合并取得的商譽作為無形資產(chǎn)按照一定期限分攤費用在稅前扣除；年末對商譽進行減值測試，計提商譽減值準備在稅前扣除。主要檢查方法：一是檢查企業(yè)的會計報表及附注資料及“無形資產(chǎn)”、“商譽”明細賬，核實合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是計入“商譽”賬戶還是計入“無形資產(chǎn)”賬戶；二是檢查企業(yè)“管理費用”賬戶中無形資產(chǎn)攤銷的構(gòu)成情況以及無形資產(chǎn)的攤銷計算表，查看企業(yè)有無將合并商譽作為無形資產(chǎn)進行分期攤銷；三是檢查企業(yè)“資產(chǎn)減值損失”賬戶借方發(fā)生額和資產(chǎn)減值計算表，核實有無計提商譽減值準備在稅前扣除；四是審核企所稅申報表中有關(guān)納稅調(diào)整事項，核實納稅人是否將商譽攤銷的金額和計提的商譽減值準備作為納稅調(diào)增事項，調(diào)增應(yīng)納所得稅額。（4）*合并企業(yè)多彌補被合并企業(yè)合并前發(fā)生的虧損。主要是：應(yīng)稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，合并方用合并后的所得彌補被合并企業(yè)合并前的虧損；免稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，合并方用與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)無關(guān)的所得彌補被合并企業(yè)合并前的虧損；免稅企業(yè)合并業(yè)務(wù)，合并方混淆虧損彌補期限，擅自延長被合并企業(yè)合并前虧損的彌補期限。主要檢查方法：一是查閱企業(yè)合并時簽訂的合同協(xié)議、股東大會決議書等相關(guān)文件資料，審核合并對價中非股份支付額的比例，確定該企業(yè)合并屬于應(yīng)稅還是免稅合并業(yè)務(wù)；二是在應(yīng)稅合并方式下，查看虧損彌補臺賬，核實企業(yè)有無以前年度虧損增加的情況，如有增加應(yīng)分析原因，核實有無將被合并方合并前的虧損作為合并方的以前年度虧損進行彌補的行為；三是在免稅合并方式下，主要審核彌補被合并企業(yè)虧損彌補的金額和剩余彌補的年限。（1）查閱企業(yè)合并時合并各方簽訂的合同協(xié)議等相關(guān)文件資料和被合并企業(yè)的以前年度虧損彌補臺賬，確認被合并企業(yè)合并前尚未彌補的虧損金額和剩余虧損彌補期限。（2）審核合并企業(yè)以前年度虧損彌補臺賬，核實當年彌補被合并企業(yè)合并前的虧損金額是否在稅法規(guī)定的限額內(nèi)。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值247。合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。（5）**被合并方未按稅法規(guī)定確認所得，偷逃企所稅。主要是故意混淆應(yīng)稅合并與免稅合并的界限，應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)不確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（處置）所得，少交企所稅；符合免稅合并條件時，與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值不繳企所稅。主要檢查方法：一是審閱有關(guān)會議記錄、股東大會決議書和注冊會計師審計報告，審查稽查期間內(nèi)是否發(fā)生企業(yè)合并業(yè)務(wù)；二是調(diào)閱合并方在企業(yè)合并年度的會計報表，審閱報表附注中的有關(guān)內(nèi)容，全面掌握該合并業(yè)務(wù)的全面信息，核實被合并方合并業(yè)務(wù)是否真實完整；三是查閱企業(yè)合并時各方簽訂的合同協(xié)議、股東大會決議書、主管部門審批文書、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移文書等資料，落實合并對價中股份支付額和非股份支付額（除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)的支付額），按照下列計算公式計算比例，確定其屬于應(yīng)稅還是免稅合并業(yè)務(wù)。非股份支付額的比例＝支付的現(xiàn)金、除股票外的有價證券和其他資產(chǎn)247。支付的合并企業(yè)的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）。該比例20％，為應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，否則為免稅合并業(yè)務(wù)；四是當確定為應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)時，審核有關(guān)中介機構(gòu)出具的合并日《資產(chǎn)評估報告》，核實資產(chǎn)公允價值的確定是否合理。檢查企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)賬簿記錄和臺賬記錄，核實企業(yè)是否按照資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的攤余金額來計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（處置）所得；五是當確定為免稅合并時，核實與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值計算是否正確；六是復(fù)核當年的企業(yè)所得稅納稅申報表的有關(guān)項目金額，核實資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（處置）所得或與非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，是否作納稅調(diào)增申報繳納企業(yè)所得稅。17*.股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)（權(quán)益性投資）簡述：股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓企業(yè)的業(yè)務(wù)主要包括交易性金融資產(chǎn)出售、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓（收回）業(yè)務(wù)。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)急需資金或達到預(yù)期報酬率等原因，可以在證券市場進行變現(xiàn)。長期股權(quán)投資因被投資企業(yè)達到公司章程約定年限進行清算，投資方收回股權(quán)投資；或因投資方經(jīng)營方針、發(fā)展方向發(fā)生變化，將股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)；或?qū)⒐蓹?quán)投資換取其他財產(chǎn)。18**.股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)政策依據(jù)（熟悉）（1）《企所稅法實施條例》第十一條：投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分，應(yīng)當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。（2）《企所稅法實施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。（3）《企所稅法實施條例》第七十四條：企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)的凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。（4）國稅發(fā)【2000】118號相關(guān)規(guī)定：被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資損失。（5）國稅函【2004】390號相關(guān)規(guī)定：企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。（6）國稅函【2008】264號相關(guān)規(guī)定：企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。提示：注意股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的稅前彌補期限；處置長期股權(quán)投資是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主要形式。19**.股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)會計核算項目會 計 處 理出售交易性金融資產(chǎn)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。處置長期股權(quán)投資時成本法按實際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按其賬面余額，貸記本“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。權(quán)益法按實際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。出售可供出售的金融資產(chǎn)按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售的金融資產(chǎn)”（成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息），按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。20**.股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)常見涉稅問題及主要檢查方法（1）少計或不計投資轉(zhuǎn)讓所得，少繳企所稅。主要是：投資轉(zhuǎn)讓所得掛往來賬或應(yīng)付職工薪酬；多計投資轉(zhuǎn)讓成本，少計投資轉(zhuǎn)讓所得。主要檢查方法：一是審查轉(zhuǎn)讓雙方簽訂的協(xié)議，掌握轉(zhuǎn)讓股權(quán)的項目、價格、基準日以及轉(zhuǎn)讓價款的交割方式，確認其時間和轉(zhuǎn)讓收入是否正確。審查股票（債券交易）交割單，核實其轉(zhuǎn)讓的時間和轉(zhuǎn)讓收入；二是審查“交易性金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“可供出售的金融資產(chǎn)”等賬戶本期貸方發(fā)生額。在部分轉(zhuǎn)讓股票、債券投資時，轉(zhuǎn)讓投資成本是否按加權(quán)平均法計算，有無多轉(zhuǎn)投資成本的行為。審核按照公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)是否按照投資歷史成本計算扣除；三是審查“投資收益”賬戶本期貸方發(fā)生額，采用復(fù)算法驗證股票、債券投資轉(zhuǎn)讓所得是否全部入賬。如果復(fù)算結(jié)果和“投資收益”賬戶反映的投資轉(zhuǎn)讓所得不一致，應(yīng)重點對“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶進行詳細檢查，核實有無投資轉(zhuǎn)讓所得隱匿其中；四是復(fù)核企所稅申報表的有關(guān)項目，核實投資收益是否按照轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)攤余金額填報，有無利用會計賬面價值和稅收計稅基礎(chǔ)的差異，少申報投資轉(zhuǎn)讓所得。（2）多計股息紅利收入，少計股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。主要是轉(zhuǎn)讓持股95％以下（不含95％）的長期股權(quán)投資，虛計股息紅利收入，少計股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得；轉(zhuǎn)讓持股95％以上的長期股權(quán)投資及因被投資方清算收