【文章內容簡介】 關性時，注冊會計師應當考慮： ? 特定的程序可能只為某些認定提供相關的證據，而與其他認定無關； ? 針對同一認定可以從不同來源獲取證據或獲取不同性質的證據； ? 只與特定認定相關的證據并不能替代與其他認定相關的證據。 58 證據的充分性和適當性 ? 證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取證據的具體環(huán)境。 ? 注冊會計師通常按照下列原則考慮證據的可靠性： ? （ 1）從外部獨立來源獲取的證據比從其他來源獲取的證據更可靠； ? （ 2）內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠； ? （ 3）直接獲取的證據比間接獲取或推論得出的證據更可靠； ? （ 4）以文件記錄形式存在的證據比口頭形式的證據更可靠； ? （ 5）從原件獲取的證據比從傳真或復印件獲取的證據更可靠。 ? 注冊會計師應當注意可能出現(xiàn)的重大例外情況 ? 從不同來源獲取的證據、不同性質的證據能夠相互印證時，相關的證據通常更為可靠。 59 評價證據充分性和適當性的核心要求 ? 考慮從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據能否相互印證； ? 考慮鑒證對象特征對證據的影響（如期間與時點）； ? 考慮成本效益的約束 ； 注冊會計師不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序 ? 考慮充分性（數(shù)量）與適當性（質量）的相互關系； ? 運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 60 重要性 ? 概念：是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，這一錯報程度在特定環(huán)境下可能影響預期使用者的判斷和決策。 ? 重要性包括數(shù)量和性質兩方面的因素。在考慮質量因素時，注冊會計師需要重點關注以下幾個方面： ? （ 1）錯報屬于錯誤還是舞弊； ? （ 2）錯報是否會引起履行合同義務； ? （ 3）錯報是否影響收益趨勢。 ? 重要性與鑒證業(yè)務風險的關系：一種反向的直接關系。 ? 在考慮重要性時，注冊會計師還應當了解并評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。 61 鑒證業(yè)務風險 ? 概念：在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。 ? 直接報告業(yè)務鑒證風險： 注冊會計師不恰當?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標準的結論的可能性。 ? 鑒證業(yè)務風險包括： ? 重大錯報風險 ? 檢查風險 鑒證業(yè)務風險 重大錯報風險 62 鑒證業(yè)務風險 ? 鑒證業(yè)務風險的影響因素： ? 具體業(yè)務環(huán)境的影響，特別是鑒證對象的性質、鑒證業(yè)務保證程度。 ? 不同保證程度的鑒證業(yè)務，要求注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降低至不同的水平。 ? 有意義的保證水平：指注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。 63 證據收集程序 ? 證據收集程序性質、時間和范圍因具體業(yè)務的不同而不同。注冊會計師應當清楚表達證據收集程序。 ? 在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師獲取充分、適當證據的過程： ? （ 1）了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內部控制； ? （ 2）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務環(huán)境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險； ? （ 3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和范圍； ? （ 4）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性； ? （ 5）評價證據的充分性和適當性。 64 證據收集程序 ? 合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務都需要運用鑒證技術和方法、收集充分、適當?shù)淖C據。 ? 與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務的證據收集程序是有意識地加以限制的。 ? 無論是合理保證的鑒證業(yè)務還是有限保證的鑒證業(yè)務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要修改產生疑問，注冊會計師應當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結論。 65 合理保證不等于絕對保證 ? 絕對保證、合理保證和有限保證 ： 保證水平逐次遞減 ? 注冊會計師不可能作出絕對保證： ? （ 1）選擇性測試方法的運用； ? （ 2）內部控制的固有局限性； ? （ 3）大多數(shù)證據是說服性而非結論性的； ? （ 4）在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷； ? （ 5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。 66 可獲取證據的數(shù)量和質量 ? 可獲取證據數(shù)量、質量的影響因素： ? （ 1）鑒證對象和鑒證對象信息的特征； ? （ 2）業(yè)務環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項。 ? 可獲取的證據的性質：通常是說服性的而非結論性的。 證據 67 工作范圍受到重大限制 ? 注冊會計師工作范圍受到重大限制的一般情形： ? （ 1）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平； ? （ 2）責任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平。 ? 工作范圍受到重大限制時，注冊會計師不應當提出無保留結論。 適當情況下，可退出業(yè)務。 68 1記錄重大事項 ? 記錄的目的： ? 提供證據支持鑒證報告； ? 證明注冊會計師已按鑒證業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務。 ? 記錄的事項：重大事項， 通常包括： ? （ 1）引起特別風險的事項； ? （ 2）實施鑒證程序的結果； ? （ 3）導致注冊會計師難以實施必要程序的情形； ? （ 4）導致出具非標準鑒證報告的事項。 69 1記錄重大事項 ? 記錄要求： ? （ 1）對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，記錄推理過程和相關結論； ? （ 2）難以進行判斷的某些事項，記錄得出結論時已知悉的有關事實。 70 1編制和保存工作底稿 ? 在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務的有經驗的專業(yè)人士清楚了解： ? 按照鑒證準則的規(guī)定實施程序的性質、時間和范圍； ? 實施鑒證程序的結果和獲取的證據； ? 就重大事項得出的結論。 ? 有經驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士： ? 鑒證過程； ? 相關法律法規(guī)和鑒證業(yè)務準則的規(guī)定； ? 被鑒證單位所處的經營環(huán)境； ? 與被鑒證單位所處行業(yè)相關的會計 、 鑒證等問題 。 71 （五） 鑒證報告 ? 出具鑒證報告的總體要求 ? 鑒證結論的兩種表述形式 ? 提出鑒證結論的積極方式和消極方式 ? 注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況 ? 注冊會計師姓名的使用 72 出具鑒證報告的總體要求 ? 注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告 ，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證 。 ? 注冊會計師應當考慮其他報告責任 ， 包括在適當時與治理層溝通 。 73 鑒證結論的兩種表述形式 ? 鑒證結論的表述形式： ? （ 1）明確提及責任方認定； ? （ 2）直接提及鑒證對象和標準。 ? 基于責任方認定業(yè)務： 上述兩種表述形式均可。 ? 直接報告業(yè)務： 只能采用第 2種表述形式 74 提出鑒證結論的積極方式和消極方式 ? 提出鑒證結論的方式： ? （ 1）積極方式； ? （ 2）消極方式。 ? 積極方式適用于合理保證的鑒證業(yè)務 ? 例：財務報表審計 ? 消極方式適用于有限保證的鑒證業(yè)務 ? 例：財務報表審閱 鑒證結論 75 范例一 基于責任方認定的業(yè)務 （ 合理保證 ） 內部控制審計報告 ABC股份有限公司： 我們審計了后附的 ABC股份有限公司 （ 以下簡稱 ABC公司 ） 對 200X年 1月 1日至200X年 12月 31日與財務報表相關的內部控制有效性的認定 。 建立健全內部控制并保持其有效性 ， 是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發(fā)表意見 。 我們的審計是依據中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的 。 在審核過程中 ， 我們實施了包括了解 、 測試和評價內部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性 ， 以及我們認為必要的其他程序 。 我們相信 ， 我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎 。 我們認為 ， ABC公司管理層 作出的 “ 根據 標準 ， 200X年 1月 1日至 200X年 12月31日與財務報表相關的 內部控制在所有重大方面是有效的 ” 這一認定是公允的 。 內部控制具有固有限制 ， 存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性 。 此外 ， 由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當 ， 或降低對控制政策、 程序遵循的程度 ， 根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險 。 會計師事務所 中國注冊會計師： （ 簽名并蓋章 ） （ 蓋章 ） 中國注冊會計師： （ 簽名并蓋章 ） 中國 市 二 ○ 二年 月 日 76 范例二 基于責任方認定的業(yè)務 （ 有限保證 ） 內部控制審閱報告 ABC股份有限公司： 我們審閱了后附的 ABC股份有限公司 （ 以下簡稱 ABC公司 ） 對 200X年 1月 1日至 200X年12月 31日與財務報表相關的內部控制有效性的認定 。 建立健全內部控制并保持其有效性 ， 是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發(fā)表意見 。 我們的審閱是依據中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的 。 我們的審閱工作主要限于詢問 ABC公司有關人員和對有關數(shù)據實施分析程序 ， 提供的保證水平為有限保證 ， 其保證程度低于合理保證 。 我們沒有執(zhí)行內部控制審計中通常實施的程序 ， 因而不發(fā)表審計意見。 我們相信 ， 我們的審閱為發(fā)表意見提供了合理的基礎 。 基于本報告所述的工作 ， 我們沒有注意到任何事項使我們相信 ， ABC公司管理層 作出的“ 根據 標準 ， 200X年 1月 1日至 200X年 12月 31日與財務報表相關的 內部控制在所有重大方面是有效的 ” 這一認定不是公允的 。 內部控制具有固有限制 ， 存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性 。此外 ， 由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當 ， 或降低對控制政策 、 程序遵循的程度 ， 根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險 。 會計師事務所 中國注冊會計師： （ 簽名并蓋章 ） （ 蓋章 ） 中國注冊會計師： （ 簽名并蓋章 ） 中國 市 二 ○ 二年 月 日 77 范例三 直接報告業(yè)務 （ 合理保證 ） 內部控制審計報告 ABC股份有限公司： 我們審計了 ABC股份有限公司 （ 以下簡稱 ABC公司 ） 200X年 1月 1日至 200X年 12月 31日與財務報表相關的內部控制有效性 。 建立健全內部控制并保持其有效性 ， 是貴公司管理層的責任；我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發(fā)表意見 。 我們的審計是依據中國注冊會計師鑒證業(yè)務準則進行的 。 在審核過程中 ， 我們實施了包括了解 、 測試和評價內部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性 ， 以及我們認為必要的其他程序 。 我們相信 ， 我們的審計為發(fā)表意見提供了合理的基礎 。 我們認為 ， 根據 標準 ， ABC公司管理層 200X年 1月 1日至 200X年 12月 31日與財務報