【文章內(nèi)容簡介】 部發(fā)布的補(bǔ)充規(guī)定和新的 《 金融企業(yè)會計(jì)制度 》 ，要求上市商業(yè)銀行采納國際上通行的 90天確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：“發(fā)放貸款到期（含展期） 90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期 90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期 90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算?！? 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之 利息收入的確認(rèn)問題 ? 目前四大國有商業(yè)銀行執(zhí)行的是 《 財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知 》 （財(cái)金字 [2022]25號， 20220206），該 《 通知 》 調(diào)整了上市銀行之外的其他商業(yè)銀行的利息確認(rèn)原則，規(guī)定“貸款利息自結(jié)算日起，逾期 180天（含 180天）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益；貸款利息逾期 180天（不含 180天）以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過 180天（不含 180天）以后，作沖減利息收入處理?！毕鄬τ趪獯蟛糠帚y行和我國上市商業(yè)銀行的 90天確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)經(jīng)字 [2022]25號規(guī)定貸款的應(yīng)收利息至結(jié)息日后 180天以上，才不再計(jì)入當(dāng)期損益，期限無疑過長。既不符合我國 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 —— 收入 》 中“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”的規(guī)定，也十分不穩(wěn)健。 ? 應(yīng)收未收利息對四大國有商業(yè)銀行 2022年度利潤的影響我們無從而知，但有資料顯示建行在 19931996年，賬面實(shí)現(xiàn)利潤分別為 、 ，但如果扣除應(yīng)收未收貸款利息計(jì)入當(dāng)年收益的部分，上述年份分別虧損 、 、 。利息收入確認(rèn)對四大國有商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)績的影響可見一斑?？梢?，我國國有商業(yè)銀行現(xiàn)行的貸款利息收入確認(rèn)政策雖經(jīng)屢次調(diào)整，仍與國際慣例不一致，既不夠符合謹(jǐn)慎原則，還存在著逾期貸款的不合理計(jì)息等問題，虛增了應(yīng)收利息資產(chǎn)和利息收入。 [ 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之 其他資產(chǎn)減損問題 ? 這里所說的其他資產(chǎn)減損問題主要指其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債表中“其他資產(chǎn)”的減損問題。除了信貸損失準(zhǔn)備外，美國銀行還必須定期對其他資產(chǎn)進(jìn)行檢查，計(jì)提相應(yīng)準(zhǔn)備。我國新的 《 金融企業(yè)制度 》要求商業(yè)銀行應(yīng)提取的減值準(zhǔn)備包括貸款損失準(zhǔn)備、壞帳準(zhǔn)備、投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而四大國有商業(yè)銀行年報(bào)中提取的只有呆帳準(zhǔn)備一項(xiàng)。 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之 其他資產(chǎn)減損問題 ? （一）其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的減損問題 ? 我國銀行信貸資產(chǎn)之外的其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)主要指拆放同業(yè)和投資。根據(jù)財(cái)政部和中國人民銀行有關(guān)規(guī)定，從 2022年 1月 1日起金融企業(yè)建立統(tǒng)一的呆帳準(zhǔn)備制度 ,按年末放款、拆借、投資余額的 1%實(shí)行差額提取一般準(zhǔn)備，統(tǒng)一在呆帳準(zhǔn)備中反映，不再提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失。建行 2022年報(bào)中也披露“自 2022年1月 1日起，建行對貸款類、投資類、拆借類及其他債券類資產(chǎn)統(tǒng)一計(jì)提呆帳準(zhǔn)備金，將截至 2022年 1月 1日的呆帳準(zhǔn)備（針對貸款本金計(jì)提）、壞帳準(zhǔn)備（針對應(yīng)收利息）和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備（針對投資）余額一并轉(zhuǎn)入統(tǒng)一的呆帳準(zhǔn)備帳戶管理?！? ? 四大國有商業(yè)銀行均未披露各類資產(chǎn)呆帳準(zhǔn)備金的具體金額，而從報(bào)表的陳述來看呆帳準(zhǔn)備金主要與貸款相關(guān)聯(lián)，年報(bào)中計(jì)算不良貸款準(zhǔn)備金覆蓋率時(shí)用的也是總的呆帳準(zhǔn)備金，我們無法得知四大國有商業(yè)銀行究竟有沒有計(jì)提投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，是按什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的，金額又是多少。 ? 如按前述規(guī)定的拆借、投資余額的 1%計(jì)提一般準(zhǔn)備，對四大國有商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)績的影響分別為 37億元 ， 25億元 ， 23億元 ， 23億元。 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之 其他資產(chǎn)減損問題 ? 可見，即使按照 1%對這些風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提一般準(zhǔn)備， 2022年度四大國有商業(yè)銀行的經(jīng)營業(yè)績就發(fā)生“變臉”。 ? 四大國有商業(yè)銀行在 2022年報(bào)中均沒有披露投資項(xiàng)目的明細(xì)情況，我們也就無法得知其質(zhì)量究竟如何。但年報(bào)披露，四大國有商業(yè)銀行對長期股權(quán)投資及其中的債轉(zhuǎn)股投資均采用“成本法”核算 [1]。按照我國 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 》 和新的 《 金融企業(yè)會計(jì)制度 》 ，如果投資比例超過 20%一般就應(yīng)按權(quán)益法核算；而且，銀行長期股權(quán)投資中的債轉(zhuǎn)股投資，主要是為了幫助陷入困境的國有企業(yè)脫困而實(shí)行的，其價(jià)值減損的可能性尤其高，如建行的 6, ，其他三家銀行沒有披露債轉(zhuǎn)股投資的金額，估計(jì)金額也不小。四大銀行既未對這些投資項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備，又全部采用成本法核算，不但高估資產(chǎn)的價(jià)值，也夸大了其經(jīng)營業(yè)績，如建行 2022年由于債轉(zhuǎn)股產(chǎn)生的股權(quán)投資增長達(dá) ，使得建行當(dāng)年的投資收益較上年增加了 ，增幅達(dá) %。 ? 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之 其他資產(chǎn)減損問題 ? （二）“其他資產(chǎn)”的減損問題 ? 國有商業(yè)銀行資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提不足還體現(xiàn)“其他資產(chǎn)”項(xiàng)目上，截止 2022年，四大國有商業(yè)銀行的“其他資產(chǎn)”金額巨大，質(zhì)量低下，存在的巨額潛虧尚未得到及時(shí)確認(rèn)，例如：遞延及抵債資產(chǎn) ，如按 30%計(jì)提減值準(zhǔn)備 ，計(jì)提準(zhǔn)備后的利潤分別為 161億元 ， 151億元 ， 55億元 ， 12億元。 ? 遞延資產(chǎn)屬于不能帶來未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)項(xiàng)目（如開辦費(fèi)用等）。這類資產(chǎn)既不符合資產(chǎn)的定義，價(jià)值減損的幅度也極大，新 《 制度 》 已取消了該資產(chǎn)項(xiàng)目。抵債資產(chǎn)往往存在著產(chǎn)權(quán)手續(xù)不完整、價(jià)值被高估的現(xiàn)象，新 《 制度 》 要求金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對抵債資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果抵債資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。鑒于四大國有商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量很差，按 30%的比率計(jì)提這兩項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值減損可能還不夠穩(wěn)健，四大國有商業(yè)銀行在這些資產(chǎn)項(xiàng)目上的潛虧應(yīng)比上表估計(jì)的還要嚴(yán)重。 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之表外項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備計(jì)提問題 ? 表外業(yè)務(wù)已經(jīng)成為現(xiàn)代商業(yè)銀行的重要經(jīng)營項(xiàng)目，其對商業(yè)銀行的影響已日趨重大。由于這些表外項(xiàng)目具有高度的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，容易給銀行招致重大損失。英美的商業(yè)銀行除了要在報(bào)告中披露其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾，還需提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金，并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。例如花旗集團(tuán)年報(bào)就披露了特殊目的實(shí)體、信用證、貸款承諾、資產(chǎn)證券化等表外安排的詳細(xì)情況，并計(jì)提了相應(yīng)的準(zhǔn)備金。 ? 我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)如銀行承兌匯票和信用證等發(fā)展較快，該類業(yè)務(wù)在開辦時(shí)由于既不涉及資產(chǎn)又不涉及負(fù)債，其隱藏的高風(fēng)險(xiǎn)往往不被重視，但該類業(yè)務(wù)實(shí)際上具有明顯的或有資產(chǎn)（負(fù)債）性質(zhì)，一旦承兌時(shí)企業(yè)失信，就會直接轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的高風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。以農(nóng)行為例，到 1998年 11月，由于大量銀行承兌匯票到期不能兌付，墊付率超過 20%， 1998年內(nèi)，暴露的農(nóng)行四川分行、江蘇分行、廣東分行和寧波分行出現(xiàn)的信用證大額墊付，以及河南分行大量銀行承兌匯票墊付再次給農(nóng)行表外業(yè)務(wù)敲響了警鐘，其中，河南分行承兌匯票墊付 33億元，四川分行信用證到期不能兌付轉(zhuǎn)貸款 21億元。 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之表外項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備計(jì)提問題 ? 我國對這類表外項(xiàng)目缺乏相關(guān)規(guī)定，目前我國銀行有關(guān)表外項(xiàng)目會計(jì)處理和信息披露的規(guī)范是粗放式的，滯后的 [1]。中行年報(bào)披露 2022年表外項(xiàng)目為 2,，全部屬于或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，其中僅開出保函一項(xiàng)的金額就達(dá) 1,億元。建行 2,，屬于或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)的為 ，其中銀行承兌匯票和簽開信用擔(dān)保函分別為 。工行和農(nóng)行未披露表外項(xiàng)目，金額估計(jì)也十分巨大。四大國有商業(yè)銀行均未對這部分表外項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備。假設(shè)損失率介于 1%至 5%之間，則中行和建行的表外項(xiàng)目應(yīng)計(jì)提的準(zhǔn)備分別為：中行 至 ，建行 。 ? 四、國有商業(yè)銀行會計(jì)信息質(zhì)量問題 之資產(chǎn)剝離 的影響 ? 根據(jù)華融、長城、東方和信達(dá)這四家資產(chǎn)管理公司公開披露的資料， 1999年四大國有商業(yè)銀行共剝離了 13,931萬億元的不良信貸資產(chǎn)，四家資產(chǎn)管理公司又分別向四家銀行發(fā)行了以財(cái)政部為擔(dān)保的利率為 %的特種國債，如華融資產(chǎn)管理公司就向工行發(fā)行了 3,130億元再貸款和十年期債券，這種剝離的做法固然緩解了四大國有商業(yè)銀行的壓力，四家銀行的資本充足率一度上升，但也從根本上歪曲了它們的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。 ? 從財(cái)務(wù)狀況的角度看，這種剝離是不徹底的，只是會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重分類，即由原來的貸款轉(zhuǎn)化為證券投資。剝離后帶來的一個(gè)不容回避的問題是：一旦債券期滿無法收回，政府也不可能承擔(dān)全部損失，最終仍要四大國有商業(yè)銀行吞下苦果，那么是否應(yīng)在現(xiàn)在對這些證券投資計(jì)提減值準(zhǔn)備？四家資產(chǎn)管理公司成立以來處置不良信貸資產(chǎn)的回收比例不足 30%，更樂觀地估計(jì)，假設(shè)回收率能夠達(dá)到50%，仍意味著有 “證券投資”將遭受損失，這相當(dāng)于四大國有商業(yè)銀行 2022年末凈資產(chǎn)的 105%，換言之，若對這部分證券投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，四大國有商業(yè)銀行便處于資不抵債的境地。 ? 另一方面，從經(jīng)營業(yè)績的角度看，四大資產(chǎn)管理公司按 %的利率每年應(yīng)為所接收的不良信貸資產(chǎn)支付 ，其中應(yīng)付四大國有商業(yè)銀行的利息高達(dá)（按華融的融資結(jié)構(gòu)推算），相當(dāng)于四大國有商業(yè)銀行 2022年度利潤總額的 115%。可見，倘若沒有這部分證券投資收益，四大國有商業(yè)銀行要實(shí)現(xiàn)盈利是十分困難的。但這部分投資收益更多是賬面收益，因?yàn)樗拇筚Y產(chǎn)管理公司并沒有能力兌現(xiàn)利息支付義務(wù)。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 會計(jì)報(bào)表在一定程度上就是三點(diǎn)式的‘比基尼’，展示給你的僅是那些你不感興趣的地方，而你感興趣的地方全被遮的嚴(yán)嚴(yán)實(shí)實(shí)”，一位會計(jì)學(xué)權(quán)威如是說。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 一 、 巴塞爾協(xié)議對信息披露內(nèi)容的具體要求 ? 巴塞爾委員會（ the Basel Committee）是由十國集團(tuán)中央銀行行長于1974年底建立的銀行法規(guī)和監(jiān)管事務(wù)委員會，雖然該委員會并不具備任何凌駕于國家之上的正式特權(quán)，其文件從不具備、亦從未試圖具備任何的法律效力，但由于巴塞爾委員會提出的原則影響至全球主要國家的跨國銀行，因而這些原則在事實(shí)上成為許多國際性銀行遵守的共同原則，巴塞爾委員會也因此成為國際銀行監(jiān)管領(lǐng)域最重要的組織。 ? 巴塞爾委員會的根本宗旨是促進(jìn)有效監(jiān)管、提高金融體系的安全性和穩(wěn)定性。從這一宗旨出發(fā)，巴塞爾委員會確立了最低資本規(guī)定、監(jiān)管當(dāng)局的監(jiān)督檢查與市場約束這三個(gè)“支柱”構(gòu)成的監(jiān)管框架。而信息披露是第三支柱“市場約束”中的一個(gè)重要組成部分。 90年代以來，許多國家銀行運(yùn)行的實(shí)踐表明，如果有良好的信息披露制度，市場約束機(jī)制能加強(qiáng)監(jiān)管當(dāng)局一系列監(jiān)管措施的有效性。如果存款者和其他債權(quán)人享有足夠多的和經(jīng)常性的信息，就能夠?qū)?qiáng)弱銀行區(qū)分開來，就可以迫使風(fēng)險(xiǎn)高的銀行支付更高的籌資成本，或者通過轉(zhuǎn)移存款最終將其排除在銀行同業(yè)市場之外。市場約束機(jī)制的作用還表現(xiàn)在，股東通過賣出風(fēng)險(xiǎn)較高銀行的股權(quán)，迫使銀行改進(jìn)經(jīng)營，加強(qiáng)管理。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 巴塞爾委員會認(rèn)為，信息公開披露的內(nèi)容應(yīng)包括資本水平、風(fēng)險(xiǎn)程度和資本充足率。這些信息需要至少每年公布一次，公布頻率越高越好。 ? （ 1）資本結(jié)構(gòu)信息，包括資本的組成和條件以及資本工具的主要特點(diǎn)。在公布資本結(jié)構(gòu)信息時(shí)，還應(yīng)公開核算政策，包括資產(chǎn)和負(fù)債定價(jià)政策、準(zhǔn)備金和收入確認(rèn)制度，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者評價(jià)和比較。 ? （ 2）風(fēng)險(xiǎn)信息。銀行風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)的透明度，即某一時(shí)刻其資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)和表外活動內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)。商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)反映了其財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性和其表外活動內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也表明了財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性和其收入對市場條件變化的敏感性的信息。應(yīng)該提供足夠的定性（如管理策略）和定量（如余額數(shù)據(jù)）信息，以幫助使用者了解其風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)和程度。 ? （ 3）資本充足率信息。商業(yè)銀行應(yīng)該同時(shí)公布用來評估其資本充足性的內(nèi)部程序，以幫助市場參與者判斷銀行對其資本充足性是如何加以管理的，以及銀行準(zhǔn)備如何應(yīng)付未來的波動性。 ? 為提高信息的透明度，信息的對外披露應(yīng)該規(guī)范和有序。美國聯(lián)邦儲備系統(tǒng)認(rèn)為，信息公布應(yīng)當(dāng)具可理解性、相關(guān)性、充分性、可靠性、客觀性、實(shí)質(zhì)性、中立性、謹(jǐn)慎性、完整性、可比性、及時(shí)性、經(jīng)濟(jì)性等 12個(gè)特點(diǎn)。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 二 、 中美銀行會計(jì)信息披露的比較分析 ? （一）年度報(bào)告的獲取情況 ? 2022年我國國家監(jiān)管機(jī)關(guān)（中國人民銀行、財(cái)政部）對國有商業(yè)銀行尚沒有明確的信息披露規(guī)范要求，四大國有商業(yè)銀行都是從營銷、宣傳的角度來編制和披露年度報(bào)告的，但其對外公布的年度報(bào)告也是普通公眾能了解四大國有商業(yè)銀行會計(jì)信息的唯一途徑，所以本文在分析四大國有商業(yè)銀行信息公開披露的情況時(shí)只能主要依其對外公布的 2022年度報(bào)告為主。 ? 在四家銀行的網(wǎng)站上，工行、中行披露了 19982022年度報(bào)告，建行披露了 19972022年度報(bào)告，農(nóng)行披露了 19992022年度報(bào)告，中行還附有 19982022各年年報(bào)的英文版，建行附有 202 2