【正文】 目前，四大國有商業(yè)銀行的經(jīng)營決策仍受到各級政府的影響，銀行仍然背負(fù)著大量政策貸款，銀行自身也缺乏充分的自主決策權(quán)，計提呆帳準(zhǔn)備、核銷呆帳還要經(jīng)過復(fù)雜的審批程序，這些都不利于四大國有商業(yè)銀行成為真正的商業(yè)銀行。四大國有商業(yè)銀行需向股份制銀行過渡，吸納更多種類的資本支持，這既有利于四大國有商業(yè)銀行充實資本金，也有利于其轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。筆者認(rèn)為，可以考慮在國有商業(yè)銀行中分步實施新 《 金融企業(yè)會計制度 》 ，監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界應(yīng)加強(qiáng)此方面的研究，借鑒國外發(fā)展中國家的成功經(jīng)驗，同時也需要在以下方面進(jìn)行改革： 七、提高我國國有商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量的對策 ? 拓寬國有商業(yè)銀行的融資渠道，建立銀行資本金的補(bǔ)充機(jī)制。 ? 提高會計信息質(zhì)量必然要執(zhí)行更穩(wěn)健的會計制度，要求國有商業(yè)銀行計提更多的貸款呆帳準(zhǔn)備、風(fēng)險資產(chǎn)準(zhǔn)備，更嚴(yán)格地確認(rèn)利息收入，這很可能會大幅降低銀行的賬面利潤、減少股東權(quán)益，如果倉促上陣或缺乏其他補(bǔ)充措施，極易引起公眾的恐慌，也不利于國有商業(yè)銀行的改革進(jìn)程。會計師事務(wù)所也應(yīng)重視年報的預(yù)審工作，分散年終審計的壓力。 ? 此外，中注協(xié)、財政部等有關(guān)部門還應(yīng)加強(qiáng)審計質(zhì)量的事后監(jiān)管工作，督促事務(wù)所提高審計質(zhì)量。商業(yè)銀行的社會審計機(jī)構(gòu)應(yīng)具備獨立性，不應(yīng)依附于或掛靠于任何行政機(jī)構(gòu)或企業(yè)事業(yè)單位，其行為只能受制于法律和各種審計準(zhǔn)則與行業(yè)規(guī)范，以及委托人委托約定的范圍。筆者認(rèn)為我國亟需頒布商業(yè)銀行審計的相關(guān)準(zhǔn)則和指南，指導(dǎo)銀行審計工作，這種規(guī)范和指南，宜由注冊會計師協(xié)會與中國人民銀行共同擬定并經(jīng)財政部批準(zhǔn)實施。國際上有關(guān)機(jī)構(gòu)和組織在這方面已作了有益的嘗試，如國際會計師聯(lián)合會、國際審計實務(wù)委員會與巴塞爾銀行監(jiān)管委員會，于 1990年 2月發(fā)布了 《 國際審計公報 6：國際商業(yè)銀行審計 》 ，對國際商業(yè)銀行審計業(yè)務(wù)進(jìn)行了原則性的界定，兩個委員會在 1989年 7月還發(fā)布了一份審計公報 《 國際審計公報 4：銀行監(jiān)管人員與外部審計人員之間的關(guān)系 》 。 ? 如前文所述，目前四大國有商業(yè)銀行的社會審計有流于形式之嫌，擔(dān)任審計的會計師事務(wù)所執(zhí)行審計的時間、投入的人力都難以保證審計質(zhì)量，在四大國有商業(yè)銀行會計信息嚴(yán)重失真的情況下，會計師卻出具了清一色的無保留審計意見，更令人懷疑注冊會計師的專業(yè)判斷和職業(yè)操守。有關(guān)部門需要加強(qiáng)對商業(yè)銀行風(fēng)險特別是表外風(fēng)險（如衍生金融工具）等敏感項目的披露研究，出臺操作性強(qiáng)的指南，規(guī)范國有商業(yè)銀行的信息披露工作。 2022年 1月 1日我國的 《 商業(yè)銀行信息披露暫行辦法 》 已開始實行，希望四大國有商業(yè)銀行能切實按照該辦法，提高年度報告的披露質(zhì)量。 七、提高我國國有商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量的對策 ? 二 、 規(guī)范國有商業(yè)銀行的信息披露 ? 總體來說，四大國有商業(yè)銀行 2022年度報告主要是從公關(guān)宣傳的角度編制，披露的財務(wù)信息過于簡單，缺乏報表項目的明細(xì)注解，對準(zhǔn)備金的計提、資本充足率、表外風(fēng)險披露嚴(yán)重不足，四家銀行之間在報表格式、披露程度等方面也存在很大差異。如前文所述，我國國有商業(yè)銀行不僅低估貸款呆帳準(zhǔn)備，對其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和表外項目的風(fēng)險準(zhǔn)備也嚴(yán)重計提不足，而四大國有商業(yè)銀行的投資、其他資產(chǎn)等項目的質(zhì)量并不容樂觀，普遍低于股份制商業(yè)銀行，四大國有商業(yè)銀行更需建立一套完善的資產(chǎn)質(zhì)量測評體系，定期對這些資產(chǎn)進(jìn)行檢查，及時確認(rèn)減值損失。這一做法與我國上市商業(yè)銀行和國際慣例一致，并更符合收入的確認(rèn)原則。 ? 其二，四大國有商業(yè)銀行應(yīng)實行更穩(wěn)健的收入確認(rèn)原則。 2022年 4月中國人民銀行頒布了 《 銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引 》 ，要求商業(yè)銀行按照謹(jǐn)慎會計原則，合理估計貸款可能發(fā)生的損失，及時計提貸款損失準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備， 《 指引 》 對規(guī)范我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的計提起到了很好的指導(dǎo)作用。我國新頒布的 《 金融企業(yè)會計制度 》 在這方面的規(guī)定已基本接近國際慣例，并已在我國的上市銀行中實施，實踐證明新 《 制度 》 確實有利于提高會計信息的質(zhì)量，我們建議國有商業(yè)銀行也應(yīng)盡快執(zhí)行新 《 制度 》 。四大國有商業(yè)銀行心安理得地接受這種類型的審計意見，顯然有購買審計意見之嫌！可以說，這三家事務(wù)所對四大國有商業(yè)銀行的審計只是流于形式。 ? 通過前文的分析和比較，四大國有商業(yè)銀行 2022年度會計報表上反映的利潤和資產(chǎn)嚴(yán)重失實，根本不能真實地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，基于四大國有商業(yè)銀行目前的資產(chǎn)質(zhì)量和歷史遺留問題的困擾，以及在審計范圍、時間等諸多方面所受的限制，注冊會計師是不應(yīng)該為其出具無保留意見的審計報告的。即使三家事務(wù)所在 2022年 12月 31日前進(jìn)行預(yù)審，但由于銀行的存貸款業(yè)務(wù)和利息收支在年底前往往發(fā)生較大變化，年終結(jié)賬對銀行的資金形態(tài)和會計處理影響十分巨大，兩個多月的時間也難以核實銀行的年終結(jié)賬及其對年度會計報表的影響。假設(shè)出具建行審計報告前需要 15個工作日進(jìn)行底稿整理和報告撰寫，則農(nóng)行的現(xiàn)場審計工作日也只有兩個多月的時間。 六、 國有商業(yè)銀行審計信息質(zhì)量問題 ? 事實上，從審計報告日就可以看出，對四大國有商業(yè)銀行的所謂審計很可能只是自欺欺人。 六、 國有商業(yè)銀行審計信息質(zhì)量問題 ? 缺乏專業(yè)勝任能力的另一個表現(xiàn)在于：中注協(xié)至今尚未頒布商業(yè)銀行的審計規(guī)范，國內(nèi)會計師事務(wù)所普遍對商業(yè)銀行的審計應(yīng)當(dāng)實施哪些審計程序、抽取多大樣本、獲取多少證據(jù)缺乏了解。 六、 國有商業(yè)銀行審計信息質(zhì)量問題 ? 為我國四大國有商業(yè)銀行 2022年度會計報表出具審計報告的均為國內(nèi)會計師事務(wù)所 ? 根據(jù)我們的測算，若要確保審計質(zhì)量，上述三家事務(wù)所的注冊會計師和從業(yè)人員全部投入一家銀行，人數(shù)也還是嚴(yán)重不足的。征集投票權(quán)代理聲明顯示，花旗集團(tuán) 2022年度共向畢馬威支付了 5630萬美元的費用，其中審計費用 2,510萬美元，咨詢等非審計費用 3120萬美元。 六、 國有商業(yè)銀行審計信息質(zhì)量問題 ? 一 、 審計機(jī)構(gòu)缺乏專業(yè)勝任能力 ? 審計機(jī)構(gòu)是否具有專業(yè)勝任能力是審計質(zhì)量能否得到保證的關(guān)鍵，擔(dān)任美國四大銀行獨立審計師的均是國際四大會計師事務(wù)所，美洲銀行和摩根大通由普華永道擔(dān)任審計，花旗集團(tuán)和第一銀行是由畢馬威審計。 2022年 5月 16日中國人民銀行發(fā)布的 《 商業(yè)銀行信息披露暫行辦法 》 ，明確要求商業(yè)銀行年度財務(wù)會計報告必須經(jīng)獲準(zhǔn)從事金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所審計，四大國有商業(yè)銀行公布的2022年度報告均已經(jīng)相關(guān)會計師事務(wù)所審計，下面將對四大國有商業(yè)銀行年度報告的審計情況展開簡要分析。 六、 國有商業(yè)銀行審計信息質(zhì)量問題 ? 長期以來，我國對國有商業(yè)銀行的審計主要由國家審計部門執(zhí)行。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 相比之下，我國四大國有商業(yè)銀行不但計提的表外風(fēng)險準(zhǔn)備不足，對表外風(fēng)險的披露也少之又少，建行 2022報表附注中只披露：“本行為企業(yè)客戶提供利率和貨幣的掉期服務(wù)，并相應(yīng)獲取手續(xù)費收入，本行通常與其他外資銀行進(jìn)行相應(yīng)的掉期交易以完全抵消由此項業(yè)務(wù)引起的利率和匯率風(fēng)險”。 ? 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FASB）在財務(wù)會計準(zhǔn)則第 105號“關(guān)于有表外風(fēng)險金融工具和信貸風(fēng)險集中的金融工具的信息披露”中規(guī)定的一些具有表外會計損失風(fēng)險的金融工具包括：提供信貸的承諾、信用證、遠(yuǎn)期合同、期貨合同、期權(quán)、利率尚賢、利率下限、利率上下限、利率調(diào)期、外幣調(diào)期， 105號準(zhǔn)則要求銀行披露： ? 具有表外風(fēng)險的金融工具的程度，以面值或合同金額或在沒有面值和合同金額的情況下以象征性本金金額（指據(jù)以計算利息支付額的本金金額）證明； ? 具有表外風(fēng)險的金融工具的性質(zhì)和條款，至少應(yīng)討論工具的信貸風(fēng)險和市場風(fēng)險，工具所需要的現(xiàn)金和有關(guān)的會計政策。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? （四）表外風(fēng)險的披露 ? 隨著金融工具的發(fā)展，銀行因承諾、或有事項而蒙受損失的風(fēng)險日益加劇，如果這些損失發(fā)生的可能程度還不夠大，則可不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，但需在財務(wù)報告中披露。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 從信息披露的角度看，計算銀行資本充足率時需要確定資本金的范圍、加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的金額，涉及頗多的判斷，但四大國有商業(yè)銀行在年報中沒有交待資本充足率的計算方法和資本的具體構(gòu)成，我們無法得知其計算是否與國際標(biāo)準(zhǔn)一致。 ? 我國四大國有商業(yè)銀行中有三家在 2022年度報告中首次披露了核心資本充足率和資本充足率，中行和工行還披露了核心資本、資本總額、加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)總額，建行只公布了兩個資本充足率，農(nóng)行則只字未提。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 我國的 《 商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債比例管理考核暫行辦法 》 規(guī)定，從 1994年起我國商業(yè)銀行根據(jù)各自的實際情況，制定分步實施計劃，至 1996年底達(dá)到其規(guī)定的資本充足率，而 《 商業(yè)銀行法 》 也規(guī)定資本充足率不低于 8％。美國四大銀行在年報中均詳細(xì)說明了巴塞爾委員會、 FRB的上述資本監(jiān)管要求、銀行各級資本的計算方法、金額及相關(guān)的資本比率。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 美國商業(yè)銀行必須遵守聯(lián)邦儲備銀行（ Federal Reserve Bank， FRB）發(fā)布的風(fēng)險資本指南，這些資本金監(jiān)管指南規(guī)定銀行的一級資本主要包括普通股股東權(quán)益、合格的優(yōu)先股減商譽(yù)等項目，二級資本包括不屬于一級資本的優(yōu)先股、強(qiáng)制轉(zhuǎn)換債、限制數(shù)量的次級債務(wù)、符合要求的定期債務(wù)以及多達(dá)風(fēng)險資產(chǎn) ％的信貸損失準(zhǔn)備。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? （三）資本充足率的披露不充分 ? 資本充足率反映了商業(yè)銀行抵御風(fēng)險的能力，資本充足率越高，商業(yè)銀行應(yīng)對風(fēng)險的能力就越強(qiáng)。因此，準(zhǔn)備金的計提方法和依據(jù)在銀行的信息披露中是至關(guān)重要的?！捌渌Y產(chǎn)”中的遞延資產(chǎn)和抵債資產(chǎn)極易給銀行帶來巨大損失，如果不披露這類資產(chǎn)的具體構(gòu)成情況，很難反映和了解銀行的真實財務(wù)狀況和盈利能力。不良貸款的具體構(gòu)成情況不僅牽涉到銀行信貸資產(chǎn)的質(zhì)量，也直接影響貸款呆帳準(zhǔn)備的計提（我國上市銀行已按各級不良貸款的比例計提貸款損失準(zhǔn)備，根據(jù)人民銀行的 《 指引 》規(guī)定國有商業(yè)銀行也將實施），顯然不良貸款的具體構(gòu)成是我國商業(yè)銀行十分重要的信息，有必要在年報中公布。 ? 在信貸資產(chǎn)質(zhì)量方面，目前人民銀行要求我國商業(yè)銀行對不良貸款的評定從傳統(tǒng)的“一逾兩呆制”向“五級貸款分類制”過渡。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 二 、 對四大國有商業(yè)銀行會計信息披露情況的再分析 ? 除了上文提到的中美銀行在會計信息披露范圍方面的差距，四大國有商業(yè)銀行2022年度財務(wù)報告還暴露出以下實質(zhì)性問題： ? （一）資產(chǎn)質(zhì)量的披露參差不齊 ? 資產(chǎn)質(zhì)量是報表使用者了解銀行財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為我國四大國有商業(yè)銀行的 2022年度報告如果除去篇幅不多的財務(wù)報表部分，其實就相當(dāng)于花旗集團(tuán)的 Annual Report，農(nóng)行年報的詳細(xì)程度還不如花旗集團(tuán)的 Annual Report 。 ? 四家銀行中，中行和建行的年報比較詳細(xì)，農(nóng)行和工行披露的披露程度最低，即使是專業(yè)人士也難以解讀這兩家銀行的會計報表，工行只披露了少數(shù)的會計政策，一條報表附注都沒有，農(nóng)行的報表附注只有 5項，而且，四大國有商業(yè)銀行的報表附注都以文字描述為主，很少有明細(xì)財務(wù)數(shù)據(jù)。 ? 四大國有商業(yè)銀行雖然應(yīng)執(zhí)行相同的會計制度中，但仍然沒有兩家銀行的報表格式是完全相同的，四大國有商業(yè)銀行中只有工行和中行同時披露了合并報表與非合并報表，建行和農(nóng)行只披露了合并報表，但沒有具體描述合并報表的編制政策，也沒有披露排除在合并報表之外的子公司。在披露的內(nèi)容方面，四大國有商業(yè)銀行的財務(wù)信息與非財務(wù)信息比例嚴(yán)重失調(diào)。 五、國有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 美國銀行披露的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、股東權(quán)益表和現(xiàn)金流量表，合并報表附注也十分詳細(xì)，除了我國銀行報表中的一些常見項目外還包括退休后員工利益計劃、員工股票激勵、全面收益、子公司的優(yōu)先股票等國外公司特有的項目，各家銀行還在附注中還詳細(xì)披露了資本充足率、承諾和或有事項、衍生工具和套期活動的會計處理、表外與貸款有關(guān)的金融工具、信用風(fēng)險的集中度、金融工具的公允價值、國際經(jīng)營、分部信息、母公司的主要報表等情況。四家銀行幾乎都提到了 2022年發(fā)生的 、安然事件及其對銀行的影響以及銀行采取的應(yīng)對措施，花旗集團(tuán)還頗有人情味地列出了在恐怖襲擊中喪生的員工名單，以示緬懷。摩根大通系由曼哈頓大通公司和 2022年 12月合并而成， 2022年報中首先回顧了這次合并的情況和影響；接著分別介紹摩根大通的五大業(yè)務(wù)（投資銀行、財產(chǎn)和證券服務(wù)、投資管理和私人銀行、 JP摩根合伙企業(yè)、零售和中間市場財務(wù)服務(wù)）的開展情況、在市場上的競爭地位，中間穿插了員工的評語和多幅彩圖；財務(wù)概要部分分別披露了按財務(wù)會計報告基礎(chǔ)、經(jīng)營基礎(chǔ)（財務(wù)報告基礎(chǔ)上除去信用卡證券化、合并和重構(gòu)成本、特殊項目的影響和會計準(zhǔn)則變更凈影響）、現(xiàn)金經(jīng)營基礎(chǔ)（經(jīng)營基礎(chǔ)上除去無形資產(chǎn)攤銷的影響）得出的財務(wù)業(yè)績；財務(wù)表格內(nèi)容包含了摩根大通以往五年的財務(wù)數(shù)據(jù)概要；接下來的管理層的討論和分析部分包括了過去